Interpretacja indywidualna z dnia 12 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4010.147.2023.2.BB

Wniosek o wydanie interpretacji ind. dotyczący korekty cen transferowych, art. 11e updop.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy rozliczenia dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi, będą stanowić korektę cen transferowych w rozumieniu przepisów art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lutego 2024 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej też: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca uzyskał zwolnienie podatkowe w związku z utworzeniem zakładu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie Decyzji o wsparciu (...) wydanej w dniu (...) na okres 15 lat.

Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.

Spółka jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT i wraz z innymi podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupa X, dalej: „Grupa”). X to silna i rozpoznawalna marka, posiadająca lojalną bazę klientów, dzięki czemu należy do liderów rynkowych w Europie.

Działalność Grupy koncentruje się na innowacyjnej technice magazynowej. Grupa opracowuje i produkuje - jako jeden z niewielu kompleksowych producentów - systemy (...), pojemniki, systemy (...) dla wszystkich branż (dalej zwane jako: „Produkty”). Grupa prowadzi działalność na rynku międzynarodowym, posiadając obecnie ponad 70 000 klientów, dzięki czemu jest liderem na rynku europejskim. Grupa zatrudnia ponad 1000 pracowników.

Strategia stosowana w Grupie X polega na podziale kompetencji pomiędzy podmioty powiązane, co wpływa na wzrost efektywności działań całej Grupy. Podział kompetencji między spółki należące do jednej grupy kapitałowej przyczynia się do optymalizacji poszczególnych działań, a tym samym korzystnie wpływa na wielkość osiąganych obrotów przez spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej, w tym także przez Wnioskodawcę.

Y GmbH (dalej zwane jako: „Podmiot Centralny”, „Przedsiębiorca”) jest niemieckim podmiotem, który jest jednocześnie jedynym udziałowcem Wnioskodawcy. W Grupie, Podmiot Centralny odpowiada za centralne zarządzanie łańcuchem dostaw. Podmiot Centralny dostarcza podmiotom z Grupy X prawa do własności intelektualnej, w tym: patenty i know-how. Podmiot Centralny ponosi również pełną odpowiedzialność za Grupę i podmioty powiązane wchodzące w jej skład. Podmiot Centralny posiada zakłady produkcyjne, w których były wytwarzane Produkty. Jednak ze względu na fakt, że Podmiot Centralny posiadał ograniczone moce produkcyjne, w 2016 roku Podmiot Centralny zdecydował o przeniesieniu części swojej produkcji do nowo powstałej Spółki - Wnioskodawcy.

Finalnie, od 2019 roku, cała produkcja (...) realizowana dotychczas przez Podmiot Centralny, została przeniesiona do nowopowstałego zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy. Spółka jako producent kontraktowy, zajmuje się produkcją konkretnego typu Produktów - elementów systemów (...). Produkcja systemów (...) odbywa się na zamówienie. Jednocześnie, sprzedaż Produktów odbywa się do podmiotów powiązanych, dystrybutorów z Grupy, które są odbiorcami całej produkcji Wnioskodawcy i które następnie sprzedają Produkty do klientów końcowych - podmiotów niepowiązanych.

Wnioskodawca obsługuje podmioty działające m.in. w następujących branżach: motoryzacyjnej, spożywczej i napojów, opieki zdrowotnej, jak i wielu innych. Jednocześnie, Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną wyłącznie na terenie Polski. Natomiast, wyroby pod marką X sprzedawane są na rynku polskim, niemieckim, włoskim, słowackim, belgijskim, duńskim, francuskim, hiszpańskim, węgierskim, czeskim oraz austriackim.

Produkcja odbywa się z wykorzystaniem własności intelektualnej opracowanej przez Podmiot Centralny. Spółka wykorzystuje techniczną własność intelektualną, która została wypracowana przez pracowników Podmiotu Centralnego oraz markę opracowaną i zarządzaną przez Podmiot Centralny. Ponadto, jako producent kontraktowy, Wnioskodawca produkuje na podstawie specyfikacji produktów dostarczonych przez Podmiot Centralny. Specyfikacje produktów oznaczają i obejmują wszelkie specyfikacje, dane produkcyjne, techniki, procesy, procedury, dane dotyczące wydajności, know-how i inne informacje techniczne związane z wytwarzaniem i/lub użytkowaniem Produktów, które są dostarczane lub zatwierdzane przez Podmiot Centralny w celu wytwarzania Produktów.

Ceny sprzedaży Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę ustalane są w oparciu o wewnętrzny cennik. Zasady stosowane przy ustalaniu cennika zakładały wykorzystanie założeń opierających się na metodzie koszt plus. Cena Produktów zależy głownie od kosztów, jakie Spółka ponosi w związku z produkcją tj. zakupem materiałów do produkcji, z uwzględnieniem kosztów produkcji, kosztów maszyn (tj. koszty energii, napraw oraz ewentualne przestoje). Cennik jest aktualizowany, co do zasady, raz do roku. Oprócz czynników cenotwórczych związanych ze zmiennością bezpośrednich kosztów produkcyjnych, na poziom cen publikowanych w cenniku mają wpływ pozostałe czynniki rynkowe, do których zalicza się m.in. założenia przyjętej strategii sprzedaży oraz poziom cen stosowany przez konkurencję.

Wnioskodawca nie odpowiada i nie prowadzi prac związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, ponieważ produkuje zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Podmiotu Centralnego. W ramach pełnionych przez Spółkę funkcji, Spółka oprócz funkcji produkcyjnych, sprawuje kontrolę jakości, magazynuje Produkty oraz odpowiada za obsługę posprzedażową.

Wnioskodawca ponosi tylko ryzyko w zakresie produkcji tj. nieodpowiedniego zaplanowania procesu produkcji, dostarczenia produktów niskiej jakości z winy Spółki.

Ze względu na rozwój Wnioskodawcy w ostatnich latach, obecnie głównym celem dla obu podmiotów jest ustalenie odpowiedniego wynagrodzenia na przyszłe lata, które pozwoli wynagradzać zaangażowanie Wnioskodawcy za bycie producentem kontraktowym i które pozwoli Wnioskodawcy osiągać stabilny zysk z prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalone wynagrodzenie powinno być zgodne z zasadą ceny rynkowej, przy uwzględnieniu przepisów prawa polskiego.

Tym samym, Strony planują zawrzeć umowę - Contract Manufacturing Agreement, która to ma na celu formalno-prawne zabezpieczenie przebiegu transakcji, ale również w głównej mierze wyznacza odpowiednie zasady dotyczące wynagradzania Wnioskodawcy za prowadzenie działalności jako producent kontraktowy. Jednocześnie, należy podkreślić, że pomiędzy stronami nie występuje rzeczywisty przepływ towarów, a faktury sprzedażowe są wystawiane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na Dystrybutorów.

Jednocześnie, wynagrodzenie jest kalkulowane miesięcznie, w oparciu o osiągany przez Wnioskodawcę rzeczywisty narzut, który następnie będzie odniesiony do oczekiwanego narzutu, (dalej jako: „Docelowy Narzut”) wskazanego w aneksie do umowy. Wyznaczony poziom Docelowego Narzutu zysku wynika z przeprowadzonej analizy porównawczej.

Powyżej przedstawiony sposób rozliczenia, zakłada przeprowadzenie korekty, zarówno in minus - w sytuacji w której rzeczywiście osiągany narzut zysku przez Wnioskodawcę jest wyższy niż Docelowy Narzut; jak i in plus - w sytuacji gdy rzeczywiście osiągany narzut zysku przez Wnioskodawcę jest niższy niż Docelowy Narzut. Podmiot centralny, na koniec roku finansowego zweryfikuje rzeczywiście osiągany narzut przez Wnioskodawcę, który to zostanie odniesiony do Docelowego Narzutu i odpowiednio wystawi notę debetową lub kredytową, w zależności od wyniku.

Strony transakcji nie przewidują dokonywania korekt w odniesieniu do poprzednich okresów rozliczeniowych. W efekcie, Wnioskodawca, działając jako producent kontraktowy ma zapewniony stabilny procent zysku na poziomie określonym zgodnie z zasadą ceny rynkowej (arm's length principle).

Uzupełnienie wniosku

Już na etapie zawierania transakcji kontrolowanej podmioty powiązane, zgodnie z najlepszą wiedzą (w szczególności z wykorzystaniem dostępnych danych porównawczych), dążą do ustalenia warunków transakcji kontrolowanej, na które umówiłyby się podmioty niepowiązane. W szczególności potwierdzeniem dokonania rozliczeń pomiędzy Spółką a Y GmbH (dalej: „Podmiot Centralny”, „Przedsiębiorca”) na warunkach zgodnych z zasadą ceny rynkowej będzie sporządzona i aktualizowana analiza porównawcza, z której wynikać będzie poziom Docelowego Narzutu zysku, jaki będzie gwarantować Spółce Podmiot Centralny, mając na względzie profil funkcjonalny Spółki (producent kontraktowy).

Model rozliczeń pomiędzy Spółką, a Podmiotem Centralnym zakłada rekalkulację cen transferowych w oparciu o wystąpienie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub koszty (przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu danego okresu. Jak wskazano we wniosku, ceny Towarów produkowanych przez Spółkę, są w głównej mierze zależne od cen surowców, komponentów, a także energii elektrycznej, wykorzystywanej w procesie produkcji, a Spółka ponosi ryzyko związane ze wzrostem cen surowców, w szczególności stali. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym i rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności. Uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów (uzyskanych przychodów) będących podstawą obliczenia ceny transferowej, determinuje dokonanie kalkulacji rzeczywiście osiągniętego przez Spółkę narzutu zysku, w ujęciu rocznym, opartego o rzeczywistą sprzedaż Towarów do Dystrybutorów - podmiotów powiązanych. Następnie, rzeczywisty osiągnięty przez Spółkę wynik na transakcji zostaje odniesiony do oczekiwanego Docelowego Narzutu zysku, jaki powinna osiągać Spółka i wystawiana jest przez Podmiot Centralny nota korygująca, tak aby zapewnić Spółce narzut zysku bliski wartości mediany z analizy porównawczej.

Dostosowanie zyskowności (dochodowości) Spółki przez Podmiot Centralny do warunków rynkowych nie powoduje zmiany cen Towarów dostarczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych (Dystrybutorów). Ewentualne rozliczenia Podmiotu Centralnego z Dystrybutorami pozostają poza zakresem wniosku.

Jak wskazano we wniosku Podmiot Centralny dokona korekty cen transferowych, przy pomocy jednej zbiorczej noty korygującej - debetowej lub kredytowej - odnoszącej się do całego roku. Spółka będzie więc posiadała dowód księgowy, potwierdzający, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Spółka. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że noty korygujące, mogą być dokonywane zarówno in plus jak i in minus, w zależności od osiągniętego przez Wnioskodawcę narzutu zysku w danym roku.

Pytanie

Czy opisane we Wniosku rozliczenia dokonywane na podstawie not, pomiędzy Wnioskodawcą – producentem kontraktowym, a podmiotem powiązanym - Podmiotem Centralnym (gdzie pomiędzy Spółką a Podmiotem Centralnym nie dochodzi do rzeczywistego przepływu Towarów), będące korektami in plus lub in minus pomiędzy rzeczywiście osiągniętym poziomem rentowności ze sprzedaży Produktów, w danym okresie, a rynkowym poziomem wynagrodzenia, wynikającego z analizy porównawczej, stanowią/będą stanowić korektę, o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W opisanym zdarzeniu przyszłym rozliczenia realizowane pomiędzy producentem kontraktowym a Podmiotem Centralnym, stanowią korektę cen transferowych, w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, art. 11e.

W odniesieniu do przepisów podatkowych obowiązujących w Polsce, istnieje mechanizm pozwalający na dokonywanie korekt w rozliczeniach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z założenia, dokonywanie korekty pomiędzy podmiotami powiązanymi, ma na celu zapobiegać sytuacjom, w których to osiągany dochód lub starta przez podatnika, w wyniku warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi, różnią się od warunków jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z art. 11e ustawy o CIT, (…) podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

 1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

 2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

 3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

 4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe), należy stwierdzić, że powyżej wskazane warunki zostały spełnione:

 1) Warunek z pkt 1 art. 11e ustawy o CIT - Wnioskodawca pełni funkcję producenta kontraktowego w Grupie. Spółka produkuje zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Podmiotu Centralnego. Pomiędzy Wnioskodawcą, a Podmiotem Centralnym nie dochodzi do przepływu towarów, ponieważ Spółka sprzedaje wyprodukowane Towary bezpośrednio do dystrybutorów - podmiotów powiązanych, funkcjonujących w Grupie X. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, uzależniona jest od wytycznych otrzymywanych od Podmiotu Centralnego.

Ceny produktów, po jakich Spółka sprzedaje Towary do Dystrybutorów, są ustalane na bazie ponoszonych kosztów i są ujmowane w cennikach, akutalizowanych raz do roku. Jednocześnie, powyższe warunki współpracy są spójne z przyjętą w Grupie polityką, co znajduje odzwierciedlenie również w łańcuchu wartości dodanej, w którym to każdy podmiot powiązany z Grupy, pełni dedykowane funkcje, zgodne z ustalonymi profilami funkcjonalnymi. Tym samym, należy stwierdzić, że w trakcie roku, ceny są ustalone zgodnie z zasadą ceny rynkowej i warunek wskazany pkt 1 art. 11e Ustawy o CIT jest spełniony.

 2) Warunek z pkt 2 art. 11e ustawy o CIT - Wnioskodawca jako producent kontraktowy, posiada zakład produkcyjny, zlokalizowany na południu Polski. Ceny Towarów produkowanych przez Spółkę, są w głównej mierze zależne od cen surowców, komponentów, a także energii elektrycznej, wykorzystywanej do przetworzenia materiałów. Spółka ponosi ryzyko związane ze wzrostem cen surowców, a w szczególności uwzględniając typ produkowanych towarów - stali. Mając na uwadze powyższe, w trakcie roku, mogą wystąpić znaczące odchylenia, od cen Towarów ustalonych w cennikach. Tym samym, należy stwierdzić, że w ramach transakcji, mogą nastąpić istotne okoliczności mające wpływ na ustalone w trakcie roku warunki, co w konsekwencji powinno zostać skorygowane do odpowiedniego poziomu rentowności osiąganej przez Spółkę. Tym samym, warunek wskazany w pkt 2 art. 11e Ustawy o CIT, należy uznać za spełniony.

 3) Warunek z pkt 3 art. 11e ustawy o CIT - Strony zakładają, że korekta in plus bądź in minus, będzie dokonywana na koniec roku, jednak nie później niż w terminie do 3 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego. W pierwszej kolejności, Podmiot Centralny, dokona kalkulacji rzeczywiście osiągniętego przez Spółkę narzutu, w ujęciu rocznym, opartego o rzeczywistą sprzedaż Towarów do Dystrybutorów - podmiotów powiązanych. Następnie, rzeczywisty osiągnięty wynik zostanie odniesiony do oczekiwanego Docelowego Narzutu zysku, jaki powinna osiągać Spółka. Wyznaczony poziom oczekiwanego Docelowego Narzutu zysku, jaki powinna osiągać Spółka, wynika z przeprowadzonej analizy porównawczej.

Tym samym, Podmiot Centralny dokona korekty cen, przy pomocy jednej zbiorczej noty korygującej - debetowej lub kredytowej - odnoszącej się do całego roku. Spółka będzie wiec posiadała dowód księgowy, dokonania korekty cen transferowych. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że noty korygujące, mogą być dokonywane zarówno in plus jak i in minus, w zależności od osiągniętego przez Wnioskodawcę narzutu zysku w danym roku. Tym samym warunek wskazany w pkt 3 art. 11e Ustawy o CIT należy uznać za spełniony.

 4) Warunek z pkt 4 art. 11e ustawy o CIT - Transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotem prawa polskiego, a podmiotem prawa niemieckiego, tym samym warunek wskazany w pkt 4 art. 11e Ustawy o CIT należy uznać za spełniony.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w polskich rekomendacjach i objaśnieniach dotyczących stosowania korekt cen transferowych, w transakcjach realizowanych z podmiotami powiązanymi.

Mechanizm korekt cen transferowych, został również wskazany w Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”).

Zgodnie z Wytycznymi OECD, w zakresie korygowania transakcji zwieranych między podmiotami powiązanymi, w celu dostosowania cen do zasady ceny rynkowej, można dokonywać następujących typów korekt:

- korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (primary adjustments), korekty współzależne (corresponding adjustments) i korekty wtórne (secondary adjustments); a także

- korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (dokonywane przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (compensating adjustments).

W przypadku dokonania korekty kompensacyjnej, podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych uprzednio ustaloną cenę transferową do poziomu, który spełnia zasadę ceny rynkowej (arm's length principle). Przez cenę transferową rozumie się w tym kontekście rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Korekty kompensacyjne są więc mechanizmem, stosowanym w rozliczeniach pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłowe przypisanie dochodu między te podmioty. Rozliczenie jest dokonywane, z uwzględnieniem profilu funkcjonalnego, pełnionych funkcji, ponoszonych ryzyk oraz angażowanych aktywów.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, istotnym jest wskazanie, że Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. - nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q „ustawy o PIT”) (dalej: „Objaśnienia”), stanowią, że korekta cen transferowych, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT art. 11e, może być dokonywana „w odniesieniu do podmiotu powiązanego, który nie jest stroną bezpośrednich transakcji z podatnikiem (podmiotem powiązanym).” Co więcej, ww. Objaśnienia, wskazują, że przeprowadzanie takiej korekty, może w szczególności wystąpić, w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym, zarządzającym łańcuchem dostaw, który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem.

Tym samym, rekomendowanym jest, aby przy dokonywaniu korekty cen transferowych, uwzględniać w szczególności całość lub odpowiednią część łańcucha tworzenia wartości dodanej, która wpływa na kalkulację korekty cen transferowych oraz pozwala na weryfikację zasadności jej dokonania.

W odniesieniu do stanu przedstawionego we wniosku, pomiędzy Wnioskodawcą, a Podmiotem Centralnym nie dochodzi do przepływu Towarów, ponieważ Wnioskodawca, sprzedaje towary bezpośrednio do Dystrybutorów. Jednocześnie, należy uwzględnić fakt, że działalność Wnioskodawcy jest ściśle uzależniona od działalności Podmiotu Centralnego, jako że producent kontraktowy nie posiada praw do wartości niematerialnych związanych z produkcją, w tym używaną w procesie produkcyjnym technologią. Podmiot Centralny pełni istotną funkcję w całym łańcuchu wartości dodanej w Grupie, ponieważ odpowiada za centralne zarządzanie łańcuchem dostaw i dostarczenie know-how produkcyjnego.

Mając na uwadze powyższe, wskazanym jest, aby wynagrodzenie Spółki, za pełnienie funkcji producenta kontraktowego, było ustalone na poziomie rynkowym i zapewniało jej stabilny zysk.

Powyższe, znajduje również potwierdzenie, w Rekomendacjach Forum Cen Transferowych (dalej: „FCT”), opublikowanych 5 listopada 2020 r., które to aprobująco przyjęły wskazaną w Objaśnieniach możliwość dokonywania korekty, z uwzględnieniem całego łańcucha wartości dodanej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), rozliczenia dokonywane między producentem kontraktowym, a Podmiotem Centralnym, mimo braku bezpośredniego przepływu towarów, są kluczowymi etapami, w całym łańcuchu wartości dodanej w Grupie, uwzględniając pełnione przez te strony funkcje, angażowane aktywa i ponoszone ryzyka.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku korekty cen w transakcjach realizowane przez Wnioskodawcę z podmiotem powiązanym stanowią/będą stanowić korektę, w rozumieniu przepisów wskazanych w art. 11e ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej (druk sejmowy Nr 2860): „(...) art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) - który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych - podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT:

Art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT, stanowi, że:

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. może odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna być wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy opisane we wniosku rozliczenia dokonywane na podstawie not, pomiędzy Spółką – producentem kontraktowym, a podmiotem powiązanym - Podmiotem Centralnym (gdzie pomiędzy Spółką a Podmiotem Centralnym nie dochodzi do rzeczywistego przepływu Towarów), będące korektami in plus lub in minus pomiędzy rzeczywiście osiągniętym poziomem rentowności ze sprzedaży Produktów, w danym okresie, a rynkowym poziomem wynagrodzenia, wynikającego z analizy porównawczej, stanowią/będą stanowić korektę, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Odnosząc się do ustalenia, czy opisane korekty spełniają warunki do uznania ich za korektę cen transferowych o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, w pierwszej kolejności wskazać należy, że istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

W odniesieniu do spełnienia pierwszego warunku wnikającego z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać korekty cen transferowych, jeżeli w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka pełni funkcję producenta kontraktowego w Grupie. Spółka produkuje zgodnie ze wytycznymi otrzymanymi od Podmiotu Centralnego. Pomiędzy Spółką, a Podmiotem Centralnym nie dochodzi o przepływu towarów, ponieważ Spółka sprzedaje wyprodukowane Towary bezpośrednio do dystrybutorów - podmiotów powiązanych, funkcjonujących w Grupie X. Prowadzona przez Spółkę działalność, uzależniona jest od wytycznych otrzymywanych od Podmiotu Centralnego.

Ceny produktów, po jakich Spółka sprzedaje Towary do Dystrybutorów, są ustalane na bazie ponoszonych kosztów i są ujmowane w cennikach, akutalizowanych raz do roku. Jednocześnie, powyższe warunki współpracy są spójne z przyjętą w Grupie polityką, co znajduje odzwierciedlenie również w łańcuchu wartości dodanej, w którym to każdy podmiot powiązany z Grupy, pełni dedykowane funkcje, zgodne z ustalonymi profilami funkcjonalnymi.

Już na etapie zawierania transakcji kontrolowanej podmioty powiązane, zgodnie z najlepszą wiedzą (w szczególności z wykorzystaniem dostępnych danych porównawczych), dążą do ustalenia warunków transakcji kontrolowanej, na które umówiłyby się podmioty niepowiązane. W szczególności potwierdzeniem dokonania rozliczeń pomiędzy Spółką a Podmiotem Centralnym na warunkach zgodnych z zasadą ceny rynkowej będzie sporządzona i aktualizowana analiza porównawcza, z której wynikać będzie poziom Docelowego Narzutu zysku, jaki będzie gwarantować Spółce Podmiot Centralny, mając na względzie profil funkcjonalny Spółki (producent kontraktowy).

Podstawowym warunkiem zastosowania korekty jest ustalenie w transakcjach kontrolowanych w trakcie roku podatkowego warunków rynkowych, czyli takich które zostałyby ustalone przez podmioty niepowiązane. Z opisu sprawy wynika zatem, że korekta, o której mowa we wniosku, spełnia warunek wynikający z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT.

Korektę cen transferowych stosuje się w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji.

Przesłanka określona w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji.

Ponadto z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 31 marca 2021 r. w zakresie cen transferowych wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste – znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym a rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Podkreślić należy, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek, jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego, mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że model rozliczeń pomiędzy Spółką, a Podmiotem Centralnym zakłada rekalkulację cen transferowych w oparciu o wystąpienie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub koszty (przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu danego okresu. Jak wskazano we wniosku, ceny Towarów produkowanych przez Spółkę, są w głównej mierze zależne od cen surowców, komponentów, a także energii elektrycznej, wykorzystywanej w procesie produkcji, a Spółka ponosi ryzyko związane ze wzrostem cen surowców, w szczególności stali. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym i rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności. Uzyskanie przez Spółkę wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów (uzyskanych przychodów) będących podstawą obliczenia ceny transferowej, determinuje dokonanie kalkulacji rzeczywiście osiągniętego przez Spółkę narzutu zysku, w ujęciu rocznym, opartego o rzeczywistą sprzedaż Towarów do Dystrybutorów - podmiotów powiązanych. Następnie, rzeczywisty osiągnięty przez Spółkę wynik na transakcji zostaje odniesiony do oczekiwanego Docelowego Narzutu zysku, jaki powinna osiągać Spółka i wystawiana jest przez Podmiot Centralny nota korygująca, tak aby zapewnić Spółce narzut zysku bliski wartości mediany z analizy porównawczej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Kolejna przesłanką do dokonania korekty cen transferowych jest warunek określony w art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, tj. w momencie dokonania korekty podatnik powinien posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik.

Jak wskazano we wniosku, Podmiot Centralny dokona korekty cen transferowych, przy pomocy jednej zbiorczej noty korygującej - debetowej lub kredytowej - odnoszącej się do całego roku. Spółka będzie więc posiadała dowód księgowy, potwierdzający, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Spółka. Jednocześnie wskazano, że noty korygujące, mogą być dokonywane zarówno in plus jak i in minus, w zależności od osiągniętego przez Spółkę narzutu zysku w danym roku.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że warunek z art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, zostanie w opisanej sprawie spełniony.

Ostatnim warunkiem do możliwości dokonania korekty cen transferowych jest warunek określony w art. 11e pkt 4 ustawy o CIT, tj. istnienie podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Z opisu sprawy wynika, że transakcje realizowane są między Spółką a Y GmbH (Podmiotem Centralnym), która ma siedzibę w Niemczech.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zatem zastosowanie Umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12 poz. 90). W art. 27 tejże umowy zostały ustalone zasady wymiany informacji podatkowych z Republiką Federalną Niemiec.

Opisane we wniosku transakcje są realizowane pomiędzy podmiotem prawa polskiego, a podmiotem prawa niemieckiego, tym samym warunek wskazany w art. 11e pkt 4 ustawy o CIT należało uznać za spełniony.

Podsumowując, opisane we Wniosku rozliczenia dokonywane na podstawie not, pomiędzy Wnioskodawcą – producentem kontraktowym, a podmiotem powiązanym – Podmiotem Centralnym (gdzie pomiędzy Spółką a Podmiotem Centralnym nie dochodzi do rzeczywistego przepływu Towarów), stanowią/będą stanowić korektę, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).