Interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.691.2023.2.AS

Skutki podatkowe zbycia Udziałów objętych za Aport.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych zbycia Udziałów objętych za Aport.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką komandytową, w której występuje czterech wspólników:

1.komplementariusz S.W.,

2.komplementariusz A.W.,

3.komplementariusz X. spółka z o.o.,

4.komandytariusz Y. spółka z o.o.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) posiadającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Komplementariusze 1 i 2 są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”), zamieszkującymi w Polsce oraz podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Komplementariusz 3 oraz komandytariusz są podatnikami CIT posiadającymi siedziby w Polsce oraz podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki pod firmą Z. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), będącej podatnikiem CIT posiadającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawcy przysługują 83.244 udziały w kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej (...) zł. Spośród udziałów wskazanych w zdaniu poprzednim 82.344 udziały o wartości nominalnej (...) zł zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkłady niepieniężne w postaci niezabudowanych gruntów (dalej: „Udziały” lub „Udziały objęte za Aport”).

Udziały objęte za Aport zostały objęte przez Wnioskodawcę w okresie, w którym Wnioskodawca był podatnikiem CIT. Wnioskodawca złożył oświadczenie o objęciu Udziałów objętych za Aport w dniu 7 grudnia 2021 r., a rejestracja w KRS podwyższenia kapitału zakładowego, w ramach którego doszło do objęcia Udziałów, nastąpiła w styczniu 2022 r.

Wartość wkładów niepieniężnych (niezabudowanych gruntów), w zamian za które zostały objęte Udziały, została określona w umowie Spółki w kwocie równej wartości nominalnej Udziałów. Grunty stanowiące przedmiot wkładów niepieniężnych stanowiły zgodnie z księgami rachunkowymi Wnioskodawcy towary handlowe. Wartość tych wkładów określona w umowie Spółki była nie wyższa niż kwota faktycznie poniesionych i niezaliczonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów stanowiących przedmiot wkładów. Wartość wkładów określona w umowie była w ocenie Wnioskodawcy równa ich wartości rynkowej na dzień przeniesienia własności przedmiotów wkładów na Spółkę.

Wnioskodawca nie wykazał dochodu i nie zapłacił CIT w związku z objęciem Udziałów, gdyż przychód z tego tytułu określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie był wyższy od kosztów uzyskania tego przychodu określonych w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca rozważa obecnie dokonanie odpłatnego zbycia wszystkich swoich udziałów w Spółce, w tym Udziałów objętych za Aport, a także późniejszą wypłatę osiągniętego z tego zysku na rzecz swoich wspólników, w tym będących osobami fizycznymi i podatnikami PIT komplementariuszy 1 i 2.

Pytania

1.Czy w razie odpłatnego zbycia Udziałów objętych za Aport Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia na dzień zbycia Udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w umowie Spółki wartości wkładów niepieniężnych, w zamian za które zostały objęte te Udziały?

2.Czy w razie wypłaty przez Wnioskodawcę zysku ze zbycia Udziałów na rzecz będących podatnikami PIT komplementariuszy 1 i 2 Wnioskodawca będzie obowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie Nr 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

AD 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w razie odpłatnego zbycia Udziałów objętych za Aport będzie uprawniony do ustalenia na dzień zbycia Udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w umowie Spółki wartości wkładów niepieniężnych, w zamian za które zostały objęte te Udziały.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym objęcie przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy na podstawie wyżej cytowanego przepisu przychodu równego wartości wkładów (gruntów) określonej w umowie Spółki, nie niższego jednak od wartości rynkowej wkładów na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładów na Spółkę, przy czym w ocenie Wnioskodawcy te wartości były równe.

Zważywszy, że grunty stanowiące przedmiot wkładów Wnioskodawcy do Spółki na objęcie Udziałów stanowiły zgodnie z księgami rachunkowymi Wnioskodawcy towary handlowe, kwestię kosztów uzyskania wyżej opisanego przychodu z tytułu objęcia Udziałów reguluje przepis art. 15 ust. 1j pkt 3) ustawy o CIT, który stanowi:

1j. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

(...)

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki; (...).

Mając na uwadze, że wartość wkładów na objęcie Udziałów określona w umowie Spółki, równa ich wartości rynkowej, nie była wyższa od faktycznie poniesionych, niezaliczonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów stanowiących przedmiot wkładów do Spółki, Wnioskodawca nie zapłacił CIT z tytułu objęcia Udziałów. Przychód z tytułu objęcia Udziałów ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT nie był bowiem wyższy od kosztu uzyskania tego przychodu ustalonego na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3) ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy w razie sprzedaży (odpłatnego zbycia) Udziałów objętych za Aport Wnioskodawca uzyska przychód w kwocie równej cenie sprzedaży Udziałów.

Podstawą prawną do ustalenia kosztu uzyskania tego przychodu będzie art. 15 ust. 1k pkt 1) ustawy o CIT, który stanowi: 1k. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1)określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, (...) - w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia Udziałów objętych za Aport będzie określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT, wynikająca z umowy Spółki wartość wkładów, w zamian za które objęto Udziały. Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia Udziałów objętych za Aport będzie zatem kwota (...) zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można zatem stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika.

Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

W myśl art. 14 ust. 2 ustawy o CIT:

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy). Przychodem, o którym mowa w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze, jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji).

Zaznaczyć trzeba jednak, że w myśl art. 15 ust. 1j ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o powołanej ustawy:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo wspólnikiem spółki z o.o. (dalej: „Spółka”) i z tego tytułu przysługują Państwo udziały w kapitale zakładowym tej Spółki. Część z udziałów została objęta przez Państwa w zamian za wkłady niepieniężne w postaci niezabudowanych gruntów (dalej: „Udziały” lub „Udziały objęte za Aport”).

Wartość wkładów niepieniężnych (niezabudowanych gruntów), w zamian za które zostały objęte Udziały, została określona w umowie Spółki w kwocie równej wartości nominalnej Udziałów. Grunty stanowiące przedmiot wkładów niepieniężnych towary handlowe. Wartość tych wkładów określona w umowie Spółki była nie wyższa niż kwota faktycznie poniesionych i niezaliczonych przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów stanowiących przedmiot wkładów. Wartość wkładów określona w umowie była w Państwa ocenie równa ich wartości rynkowej na dzień przeniesienia własności przedmiotów wkładów na Spółkę.

W związku z objęciem Udziałów nie wykazali Państwo dochodu i nie zapłacili podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ przychód z tego tytułu określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie był wyższy od kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT.

Rozważają Państwo dokonanie odpłatnego zbycia wszystkich swoich udziałów w Spółce, w tym Udziałów objętych za Aport, a także późniejszą wypłatę osiągniętego z tego zysku na rzecz swoich wspólników.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w razie odpłatnego zbycia Udziałów objętych za Aport będą Państwo uprawnieni do ustalenia na dzień zbycia Udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w umowie Spółki wartości wkładów niepieniężnych, w zamian za które zostały objęte te Udziały.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa wskazać należy, że ustawa o CIT nie precyzuje wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 2022 r. dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do „wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej” powoduje, że w opisanej przez Państwa sytuacji, w przypadku dokonania odpłatnego zbycia wszystkich swoich udziałów w Spółce, w której są Państwo wspólnikiem, będą mogli Państwo rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną udziałów, które objęli Państwo w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Zatem, będą Państwo uprawnieni do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Państwu za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów), nie większej jednak niż wartość rynkowa tych składników majątku.

Kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie towarów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Dodatkowo, stosownie do art. 15 ust. 1o tej ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Podsumowując, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT. Koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia objętych udziałów powinny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT, kiedy wykazali Państwo przychód z tytułu objęcia udziałów stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Zatem, w razie odpłatnego zbycia Udziałów objętych za Aport będą Państwo uprawnieni do ustalenia na dzień zbycia Udziałów kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w umowie Spółki wartości wkładów niepieniężnych, w zamian za które zostały objęte te Udziały.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie skutków podatkowych zbycia Udziałów objętych za Aport, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wyjaśnić należy, że z uwagi na fakt, że interpretacja indywidualna w trybie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej dotyczy przepisów prawa podatkowego, w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie może oceniać opisanego przez Państwa zdarzenia przyszłego i wskazać, w jakiej kwocie będą mogli Państwo uznać wydatki ze zbycia Udziałów objętych za Aport jako koszty uzyskania przychodów. Wyliczenia liczbowe i wskazania kwotowe w tym zakresie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu dowodowym, które jest przynależne postępowaniu podatkowemu lub kontrolnemu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).