Interpretacja indywidualna z dnia 26 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.901.2023.2.JS

- Wystawienie zbiorczej faktury korygującej w przypadku rozliczenia dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych usług (przeprowadzania testów, przygotowywania dokumentacji podatkowych), - ustalenie okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać podwyższenie ceny z tytułu rozliczenia dodatkowych kosztów świadczonych ww. usług, - wystawienie jednej faktury za dany miesiąc bez konieczności wystawiania jednej lub dwóch faktur korygujących w związku z poniesieniem dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych ww. usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części:

•  wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku rozliczenia dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych usług (przeprowadzania testów, przygotowywania dokumentacji podatkowych);
• wystawienia jednej faktury za dany miesiąc bez konieczności wystawiania jednej lub dwóch faktur korygujących w związku z poniesieniem dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych ww. usług

i prawidłowe w części ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać podwyższenie ceny z tytułu rozliczenia dodatkowych kosztów świadczonych ww. usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 29 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku rozliczenia dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych usług (przeprowadzania testów, przygotowywania dokumentacji podatkowych),
• ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać podwyższenie ceny z tytułu rozliczenia dodatkowych kosztów świadczonych ww. usług,
• wystawienia jednej faktury za dany miesiąc bez konieczności wystawiania jednej lub dwóch faktur korygujących w związku z poniesieniem dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych ww. usług.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 marca 2024 r. (według daty wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług internetowych polegających na dostępie do następujących serwisów specjalistycznych online:

1.przeprowadzanie testów,

2.przygotowywanie dokumentacji podatkowych,

3.dostęp do szkoleń.

Sprzedaż będąca przedmiotem wniosku będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski opodatkowane stawką VAT 23% na rzecz podatników. Dostępy do poszczególnych serwisów będą niezależne od siebie stanowiąc odrębne usługi, które będą fakturowane indywidualnie po otrzymaniu przez Wnioskodawcę wpłaty za dany serwis, obejmującej wstępnie ustalony zakres usługi w danym miesiącu np. przeprowadzenie X testów, sporządzenie Y dokumentacji, …-krotne odtworzenie danego szkolenia.

Oprócz ilości konkretnych usług usługobiorca - w odniesieniu do dwóch spośród trzech serwisów (testy i dokumentacje) - będzie miał ustalony łączny limit danych, które będzie mógł zużyć w ramach tych dwóch usług wykorzystywanych w danym miesiącu, bowiem korzystając z tych dwóch usług usługobiorcy będą:

• zapełniali bazy danych, zarówno w kontekście ilości samych wierszy/rekordów jak i pamięci zajmowanej przez dane wpisane w te wiersze/rekordy,
• generowali wysyłkę maili bądź otrzymywali maile wysłane przez serwisy np. z informacjami o wynikach testów, przypominających o zbliżających się terminach na sporządzenie dokumentacji.

W świetle powyższego może okazać się po zakończeniu danego miesiąca, że dany usługobiorca przekroczył łączny limit przepływu danych ustalony w momencie rozpoczęcia świadczenia dwóch ww. usług, co przełożyło się na podwyższenie kosztów świadczenia tych dwóch ww. usług przez Wnioskodawcę, który musiał ponieść wyższe koszty świadczenia tych dwóch ww. usług dla usługobiorcy. W celu realizacji usług będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca będzie bowiem korzystał ze specjalistycznych narzędzi, których cena jest uzależniona m.in. od ilości rekordów w bazach danych, ilości wykorzystywanej pamięci na serwerach, ilości wysyłanych maili, itd. Opisane wyżej dodatkowe/podwyższone koszty poniesione przez Wnioskodawcę będą rozliczane z usługobiorcą co miesiąc. Strony transakcji ustaliły, że rozliczenie będzie dokonane zbiorczo jako jedna kwota.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1)Działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi od 01 marca … r. Jest to działalność w zakresie doradztwa podatkowego.

2)W związku z pytaniem Organu o treści: „Czy usługi objęte zakresem postawionych we wniosku pytań będzie Pan świadczył na podstawie zawartych umów (zleceń)?” Wnioskodawca wskazał, że tak - umów.

3)Prawa i obowiązki Wnioskodawcy (dostawcy usług):

Prawo do otrzymania wynagrodzenia - Wnioskodawca ma prawo otrzymać wynagrodzenie za świadczone usługi zgodnie z ustalonym cennikiem, które obejmuje stałą opłatę oraz dodatkową opłatę zmienną w przypadku przekroczenia ustalonych limitów danych przez usługobiorcę.

Obowiązek świadczenia usług zgodnie z umową - Wnioskodawca jest zobowiązany do świadczenia usług w sposób rzetelny i zgodny z ustaleniami zawartymi w umowie, w tym do utrzymania odpowiedniej jakości i dostępności oferowanych serwisów.

Obowiązek informowania o dodatkowych kosztach - Wnioskodawca ma obowiązek informować usługobiorcę o możliwości wystąpienia dodatkowych kosztów związanych z przekroczeniem ustalonych limitów danych i przedstawiać je w sposób przejrzysty.

Prawo do wstrzymania dostępu do usług - W przypadku nieuregulowania należności przez usługobiorcę, Wnioskodawca może wstrzymać dostęp do serwisów do czasu uregulowania zobowiązań.

Prawa i obowiązki usługobiorcy:

Prawo do korzystania z usług - usługobiorca ma prawo korzystać z zakupionych usług zgodnie z warunkami określonymi w umowie i cenniku.

Obowiązek uiszczenia opłat - usługobiorca jest zobowiązany do uiszczania opłat za korzystanie z usług, zarówno stałej opłaty miesięcznej, jak i dodatkowych opłat zmiennych za przekroczenie ustalonych limitów danych.

Obowiązek przestrzegania limitów danych - usługobiorca powinien monitorować i kontrolować swoje zużycie danych w ramach dostępnych mu usług, aby unikać dodatkowych kosztów.

Prawo do otrzymywania informacji - usługobiorca ma prawo otrzymywać od Wnioskodawcy regularne informacje o stanie wykorzystania usług oraz ewentualnych dodatkowych kosztach.

Ponadto w umowach będą zawarte standardowe prawa i obowiązki przy świadczeniu usług dostępu do portali internetowych, w tym:

Zapewnienie ochrony danych osobowych - Wnioskodawca jest zobowiązany do ochrony danych osobowych użytkowników zgodnie z obowiązującymi przepisami o ochronie danych osobowych.

Prawo do wsparcia technicznego - usługobiorcy mają prawo oczekiwać wsparcia technicznego w zakresie korzystania z serwisu, rozwiązywania problemów technicznych itp.

Obowiązek przestrzegania regulaminu serwisu - usługobiorcy są zobowiązani do przestrzegania regulaminu serwisu, który określa zasady korzystania z usług.

Zapewnienie dostępności serwisu - Wnioskodawca powinien dążyć do zapewnienia jak najwyższej dostępności i niezawodności serwisu, informując jednocześnie o planowanych przerwach konserwacyjnych.

4.Na pytanie Organu o treści: „W jaki sposób będzie ustalane wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Pana usług, o których mowa w opisie sprawy?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: wg cennika obejmującego stałą opłatę oraz dodatkową (zmienną) kwotę zależną od konieczności poniesienia przez Wnioskodawcę wyższych kosztów świadczenia usług co nastąpi w przypadku przekroczenia w danym miesiącu ilości danych przez usługobiorcę uwzględnionych w stałej opłacie np. przekroczenie limitu danych … bądź limitu ilości … rekordów w bazie danych bądź limitu ilości … wysłanych maili.

5.W związku z pytaniem Organu o treści: „Jaki będzie ustalony termin płatności wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Pana usług, o których mowa w opisie sprawy?” Wnioskodawca odpowiedział, że stała opłata: pierwsza z góry - uruchamiająca pierwszy miesięczny dostęp do danego serwisu, a następne w tym samym dniu kalendarzowym każdego następnego miesiąca (przykładowo 10 marca usługobiorca dokona pierwszej zapłaty stałej opłaty uruchamiając dostęp do 09 kwietnia, wówczas do 10 kwietnia powinien uiścić stałą opłatę za kolejny okres rozliczeniowy trwający od 10 kwietnia do 09 maja, itd.). Dla dodatkowej (zmiennej) kwoty zależnej od konieczności poniesienia przez Wnioskodawcę wyższych kosztów świadczenia usług - stałe terminy płatności ustalone z danym usługobiorcą np. 10 dni od dnia wystawienia faktury dokumentującej tę dodatkową kwotę. Przykładowo faktura dotycząca dodatkowych/podwyższonych kosztów za okres 10 marca – 09 kwietnia zostanie wystawiona po ustaleniu rzeczywistej wartości tych kosztów 20 kwietnia z terminem płatności 30 kwietnia.

6.Na pytanie Organu o następującej treści:

„Czy wpłaty, o których mowa w opisie sprawy będzie Pan otrzymywał:

a)przed wykonaniem w danym miesiącu usług, o których mowa w opisie sprawy?”

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do stałej opłaty - tak, a w odniesieniu do zmiennej kwoty - nie.

Z kolei na dalszą część pytania Organu:

„b) po wykonaniu w danym miesiącu ww. usług?”

Wnioskodawca odpowiedział: W odniesieniu do zmiennej kwoty - tak, a w odniesieniu do stałej opłaty - nie.

7.Dodatkowe/podwyższone koszty, którymi Wnioskodawca będzie obciążał usługobiorców nie będą stanowiły podwyższenia ceny świadczonych usług objętych zakresem wniosku. Kwota należna z tytułu dodatkowych/podwyższonych kosztów będzie przeniesieniem/przerzuceniem tych kosztów na usługobiorcę - zgodnie z umową/cennikiem. Kwota dodatkowa/zmienna ma stanowić dla Wnioskodawcy zabezpieczenie przed nieznanymi w momencie świadczenia usługi kosztami świadczenia w taki sposób, aby Wnioskodawca nie poniósł straty.

Pytania

1)Czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 17-18 oraz art. 106j ustawy VAT, w taki sposób, że uzgodnione między stronami rozliczenie dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych dwóch ww. usług może nastąpić w drodze wystawienia jednej „zbiorczej” faktury korygującej za dany miesiąc bez konieczności wystawiania faktur korygujących do wszystkich faktur pierwotnych z danego miesiąca i bez podawania na tej „zbiorczej” fakturze korygującej numerów poszczególnych faktur pierwotnych i nazw poszczególnych usług, a jedynie wskazanie na niej jednej, łącznej kwoty rozliczenia dodatkowych/podwyższonych kosztów i okresu, którego dotyczy podwyższenie łącznej ceny - podlegającej wykazaniu w okresie, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania - czyli w okresie, w którym Wnioskodawca poznał rzeczywistą wartość dodatkowych/podwyższonych kosztów?

2)Jeśli tut. Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje przepisy art. 29a ust. 1 ustawy VAT, w taki sposób, że uzgodnione między stronami rozliczenie dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych dwóch ww. usług może nastąpić w drodze wystawienia jednej faktury za dany miesiąc bez konieczności wystawiania jednej lub dwóch faktur korygujących?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo interpretuje on przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 17-18 oraz art. 106j ustawy VAT, w taki sposób, że uzgodnione między stronami rozliczenie dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych dwóch ww. usług może nastąpić w drodze wystawienia jednej „zbiorczej” faktury korygującej za dany miesiąc bez konieczności wystawiania faktur korygujących do wszystkich faktur pierwotnych z danego miesiąca i bez podawania na tej „zbiorczej” fakturze korygującej numerów poszczególnych faktur pierwotnych i nazw poszczególnych usług, a jedynie wskazanie na niej jednej, łącznej kwoty rozliczenia dodatkowych/podwyższonych kosztów i okresu, którego dotyczy podwyższenie łącznej ceny - podlegającej wykazaniu w okresie, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania - czyli w okresie, w którym Wnioskodawca poznał rzeczywistą wartość dodatkowych/podwyższonych kosztów.

Ad. 2)

Jeśli tut. Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo interpretuje on przepisy art. 29a ust. 1 ustawy VAT, w taki sposób, że uzgodnione między stronami rozliczenie dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych dwóch ww. usług może nastąpić w drodze wystawienia jednej faktury za dany miesiąc bez konieczności wystawiania jednej lub więcej faktur korygujących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Ponadto w świetle ust. 17 w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. W miejscu tym Wnioskodawca zwraca uwagę na jego ustalenia z danym usługobiorcą, zgodnie z którymi rozliczenie dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych usług jest dokonywane co miesiąc bez odniesienia do cen poszczególnych usług czy do poszczególnych faktur dokumentujących odrębne usługi, lecz jako wynagrodzenie z tytułu poniesionych dodatkowych kosztów nie uwzględnionych (niemożliwych do uwzględnienia) w momencie ustalenia ceny za usługi.

W świetle zatem przywołanych wyżej przepisów można je interpretować w taki sposób, że uzgodnienia zawarte między Wnioskodawcą a usługobiorcą stanowią wskazaną w przepisach zmianę podstawy opodatkowania we wszystkich świadczonych w danym miesiącu usługach bez (możliwości) przypisania konkretnych wartości zmian do poszczególnych usług z tego miesiąca. W konsekwencji skoro doszło do zmiany łącznej podstawy opodatkowania w danym miesiącu, należy przywołać przepisy art. 106j ustawy VAT, które regulują kwestię wystawiania faktur korygujących.

I tak, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto, stosownie do art. 106j ust. 2 pkt 2a-5 ustawy VAT faktura korygująca powinna zawierać:

2a)numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a)określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5;

b)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4)(uchylony);

5)jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.

Przywołane przepisy niestety nie zawierają regulacji odnoszącej się bezpośrednio do wystawienia faktury korygującej w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, gdyż z jednej strony po wystawienia faktur przez Wnioskodawcę dojdzie do zmiany podstawy opodatkowania, ale z drugiej strony nie będzie się ona odnosiła do poszczególnych faktur w konkretnych wysokościach, lecz do łącznej podstawy opodatkowania z danego miesiąca.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany/uprawniony do wystawienia jednej „zbiorczej” faktury korygującej za dany miesiąc bez konieczności wystawiania faktur korygujących do wszystkich faktur pierwotnych z danego miesiąca i bez podawania na tej „zbiorczej” fakturze korygującej numerów poszczególnych faktur pierwotnych i nazw poszczególnych usług, a jedynie wskazanie na niej jednej, łącznej kwoty rozliczenia dodatkowych/podwyższonych kosztów i okresu, którego dotyczy podwyższenie łącznej ceny usług z tego okresu. Taki sposób udokumentowania spowoduje zaspokojenie budżetu państwa w prawidłowy sposób, gdyż ta jedna faktura korygująca rozliczy podatek należny we właściwej wysokości (wg stawki 23%) we właściwym okresie - tj. w okresie, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania - czyli w okresie, w którym Wnioskodawca poznał rzeczywistą wartość dodatkowych/podwyższonych kosztów.

Ad. 2)

Stanowisko jest przedstawione warunkowo/alternatywnie i ma zastosowanie w przypadku uznania przez tut. Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. W miejscu tym Wnioskodawca zwraca uwagę na jego ustalenia z danym usługobiorcą, zgodnie z którymi Wnioskodawca ma prawo do obciążenia usługobiorcy dodatkowymi/podwyższonymi kosztami świadczenia usług w danym miesiącu. Obciążenie to powinno być zatem uznane za świadczenie pomocnicze do świadczonej usługi i opodatkowane na tych samych zasadach jak świadczenie zasadnicze czyli usługa dostępu do serwisów internetowych - ze stawką VAT 23%.

W konsekwencji jako świadczenie pomocnicze powinno zostać udokumentowane fakturą na zasadach właściwych dla świadczenia zasadniczego określonych m.in. w art. 106e i art. 106i ustawy VAT tj. do 15 następnego miesiąca, którego dotyczy rozliczenie kosztów, ze wskazaniem daty wystawienia, numeru, nazw Wnioskodawcy i nabywcy usług, itd.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w części:

• wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku rozliczenia dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych usług (przeprowadzania testów, przygotowywania dokumentacji podatkowych);
• wystawienia jednej faktury za dany miesiąc bez konieczności wystawiania jednej lub dwóch faktur korygujących w związku z poniesieniem dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych ww. usług

i prawidłowe w części ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać podwyższenie ceny z tytułu rozliczenia dodatkowych kosztów świadczonych ww. usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego:

Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej jako „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”).

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W myśl natomiast art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Przepis ten określa, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że:

Jak stanowi art. 29a ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Według art. 106i ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 106i ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 106j ustawy:

Dane jakie powinna zawierać faktura wskazane zostały w art. 106e ustawy.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-5 ustawy:

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 106j ust. 3 ustawy:

Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

• jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
• w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
• późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Dane jakie powinna zawierać faktura korygująca są wskazane w ww. art. 106j ust. 2 ustawy.

Natomiast, art. 106j ust. 3 ustawy, dopuszcza możliwość wystawiania faktur zbiorczych w przypadku, kiedy zmiana ceny dotyczy dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Zatem podatnik może wystawić korektę zbiorczą do poszczególnych pozycji z faktury, a także wszystkich pozycji z faktury, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy udziela on opustu lub obniżki ceny. W takiej sytuacji zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Działalność gospodarczą prowadzi Pan od 01 marca 2011 r. Jest to działalność w zakresie doradztwa podatkowego. Zamierza Pan rozpocząć świadczenie usług internetowych polegających na dostępie do następujących serwisów specjalistycznych online: przeprowadzanie testów, przygotowywanie dokumentacji podatkowych, dostęp do szkoleń. Usługi te będzie Pan świadczył na podstawie zawartych umów. Sprzedaż będąca przedmiotem wniosku będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski na rzecz podatników. Dostępy do poszczególnych serwisów będą niezależne od siebie stanowiąc odrębne usługi, które będą fakturowane indywidualnie po otrzymaniu przez Pana wpłaty za dany serwis, obejmującej wstępnie ustalony zakres usługi w danym miesiącu. Oprócz ilości konkretnych usług usługobiorca - w odniesieniu do dwóch spośród trzech serwisów (testy i dokumentacje) - będzie miał ustalony łączny limit danych, które będzie mógł zużyć w ramach tych dwóch usług wykorzystywanych w danym miesiącu. W świetle powyższego może okazać się po zakończeniu danego miesiąca, że dany usługobiorca przekroczył łączny limit przepływu danych ustalony w momencie rozpoczęcia świadczenia dwóch ww. usług, co przełoży się na podwyższenie przez Pana kosztów świadczenia tych dwóch ww. usług dla usługobiorcy, które musiał Pan ponieść w podwyższonej wysokości. Dodatkowe/podwyższone koszty poniesione przez Pana będą rozliczane z usługobiorcą co miesiąc. Strony transakcji ustaliły, że rozliczenie będzie dokonane zbiorczo jako jedna kwota.

Prawa i obowiązki Pana (dostawcy usług) to m.in. prawo do otrzymania wynagrodzenia za świadczone usługi zgodnie z ustalonym cennikiem, które obejmuje stałą opłatę oraz dodatkową opłatę zmienną w przypadku przekroczenia ustalonych limitów danych przez usługobiorcę, obowiązek informowania usługobiorcę o możliwości wystąpienia dodatkowych kosztów związanych z przekroczeniem ustalonych limitów danych i przedstawiać je w sposób przejrzysty. Prawa i obowiązki usługobiorcy to m.in. prawo do korzystania z zakupionych usług zgodnie z warunkami określonymi w umowie i cenniku, obowiązek uiszczenia opłat za korzystanie z usług, zarówno stałej opłaty miesięcznej, jak i dodatkowych opłat zmiennych za przekroczenie ustalonych limitów danych, prawo do otrzymywania od Pana informacji o stanie wykorzystania usług oraz o ewentualnych dodatkowych kosztach.

Wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Pana usług będzie ustalane wg cennika obejmującego stałą opłatę oraz dodatkową (zmienną) kwotę zależną od konieczności poniesienia przez Pana wyższych kosztów świadczenia usług co nastąpi w przypadku przekroczenia w danym miesiącu ilości danych przez usługobiorcę uwzględnionych w stałej opłacie.

Termin płatności wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Pana usług będzie ustalony w następujący sposób: stała opłata: pierwsza z góry - uruchamiająca pierwszy miesięczny dostęp do danego serwisu, a następne w tym samym dniu kalendarzowym każdego następnego miesiąca. Dla dodatkowej (zmiennej) kwoty zależnej od konieczności poniesienia przez Pana wyższych kosztów świadczenia usług - stałe terminy płatności ustalone z danym usługobiorcą np. 10 dni od dnia wystawienia faktury dokumentującej tę dodatkową kwotę. W odniesieniu do stałej opłaty wpłaty będzie Pan otrzymywał przed wykonaniem w danym miesiącu usług, a w odniesieniu do zmiennej kwoty po wykonaniu w danym miesiącu ww. usług.

Dodatkowe/podwyższone koszty, którymi będzie Pan obciążał usługobiorców nie będą stanowiły podwyższenia ceny świadczonych usług. Kwota należna z tytułu dodatkowych/podwyższonych kosztów będzie przeniesieniem/przerzuceniem tych kosztów na usługobiorcę - zgodnie z umową/cennikiem. Kwota dodatkowa/zmienna ma stanowić dla Pana zabezpieczenie przed nieznanymi w momencie świadczenia usługi kosztami świadczenia w taki sposób, aby nie poniósł Pan straty.

W odniesieniu do kwestii wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku rozliczenia dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych usług (przeprowadzania testów, przygotowywania dokumentacji podatkowych) należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy po zakończeniu danego miesiąca okaże się, że dany usługobiorca przekroczył łączny limit przepływu danych ustalony w momencie rozpoczęcia świadczenia dwóch ww. usług, wówczas korekta wynagrodzenia z tytułu poniesionych dodatkowych kosztów będzie miała wpływ na cenę ww. usług, świadczonych przez Pana w danym okresie na rzecz usługobiorcy. W konsekwencji, tego typu płatności nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W efekcie podejmowane przez Pana czynności mające wpływ na wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, które obejmuje stałą opłatę oraz dodatkową (zmienną) kwotę zależną od konieczności poniesienia przez Pana wyższych kosztów świadczenia usług, winny znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących.

Tym samym korekty wynagrodzeń polegające na zwiększeniu wynagrodzenia należnego za świadczone przez Pana usługi (testy i dokumentację) będą wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazaną na pierwotnych fakturach dokumentujących świadczenie usług i w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy będzie Pan zobowiązany do udokumentowania korekt wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług (testów i dokumentacji) na rzecz usługobiorców poprzez wystawienie faktur korygujących, o których mowa w art. 106j ustawy.

Jak wyżej wskazano, art. 106j ust. 3 ustawy dopuszcza możliwość wystawiania faktur zbiorczych w przypadku, kiedy udzielenie opustu lub obniżki ceny dotyczy dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Oznacza to, że podatnik może wystawić korektę zbiorczą, jednakże tylko i wyłącznie w przypadku, gdy udziela on opustu lub obniżki ceny, co nie ma miejsce w analizowanej sprawie.

Natomiast w przedstawionej sytuacji nastąpi podwyższenie ceny świadczonych ww. usług na wskutek obciążenia usługobiorców dodatkowym kosztami stanowiącymi element wynagrodzenia. Zatem w opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 106j ust. 3 ustawy, gdyż nie udzieli Pan upustu i nie obniży ceny.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać podwyższenie ceny z tytułu rozliczenia kosztów dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych usług (przeprowadzania testów, przygotowywania dokumentacji podatkowych) należy wskazać, że w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Zasadniczo, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

Korekta na bieżąco będzie miała miejsce gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości. Dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Natomiast korekta wsteczna będzie miała miejsce gdy, odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę), dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy wspomniane zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego.

W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego – w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego – sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

Kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi więc przeanalizowanie sytuacji i ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. Bowiem jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po wykonaniu usługi np. wystąpią nowe okoliczności powodujące zmianę ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Z okoliczności sprawy wynika, że po zakończeniu danego miesiąca może okazać się, że dany usługobiorca przekroczył łączny limit przepływu danych ustalony w momencie rozpoczęcia świadczenia dwóch usług (przeprowadzania testów, przygotowywania dokumentacji podatkowych), co przełożyło się na podwyższenie kosztów świadczenia tych usług przez Pana. W związku z tym musiał Pan ponieść wyższe koszty świadczenia tych dwóch usług dla usługobiorcy. Dodatkowe/podwyższone koszty poniesione przez Pana będą rozliczane z usługobiorcą co miesiąc.

W tym przypadku zastosowany mechanizm rozliczeń pomiędzy Panem a usługobiorcami od początku przewiduje możliwość korekty wynagrodzenia ze względu na fakt, że pierwotna jego wysokość jest ustalana na podstawie łącznego limitu danych, które usługobiorca będzie mógł zużyć w ramach ww. dwóch usług wykorzystywanych w danym miesiącu, a następnie korygowana w oparciu o koszty rzeczywiste świadczonych usług. Ostateczna cena za świadczone przez Pana usługi jest zatem uzależniona od zużycia danych przez usługobiorcę w danym miesiącu, a więc okoliczności, które nie są możliwe do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Okoliczności te należy rozpatrywać w kategorii dodatkowego warunku, którego spełnienie uzależnia możliwość dokonania korekty należnego Panu wynagrodzenia. Wystawione przez Pana faktury korygujące „in plus” powinny być zatem ujmowane dla potrzeb podatku VAT „na bieżąco”. Korekta wystawionych faktur spowodowana jest bowiem przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usług i nie były możliwe do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem obowiązek rozliczenia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania u Pana powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie przyczyna korekty, a więc w okresie, w którym pozna Pan rzeczywistą wartość dodatkowych/podwyższonych kosztów, zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że powinien Pan rozpoznać dla celów podatku VAT wystawione faktury korygujące „in plus” w miesiącu, w którym zostały ustalone wszystkie elementy składające się na bazę kosztową z tytułu świadczonych usług (przeprowadzania testów, przygotowywania dokumentacji podatkowych), tj. w miesiącu, w którym pozna Pan rzeczywistą wartość dodatkowych/podwyższonych kosztów.

Zatem stanowisko Pana w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku rozliczenia dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych ww. usług należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać podwyższenie ceny z tytułu rozliczenia dodatkowych kosztów świadczonych ww. usług za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do kwestii wystawienia jednej faktury za dany miesiąc bez konieczności wystawiania jednej lub dwóch faktur korygujących w związku z poniesieniem dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych ww. usług należy wskazać, że – jak wynika z okoliczności sprawy - na podstawie zawartych umów będzie Pan świadczyć na rzecz usługobiorców usługi internetowe polegające na dostępie do serwisów specjalistycznych online m.in.: przeprowadzania testów, przygotowywania dokumentacji podatkowych. Oprócz ilości konkretnych usług usługobiorca będzie miał ustalony łączny limit danych, które będzie mógł zużyć w ramach tych dwóch usług wykorzystywanych w danym miesiącu. W przypadku, gdy po zakończeniu danego miesiąca dany usługobiorca przekroczy łączny limit przepływu danych ustalony w momencie rozpoczęcia świadczenia dwóch ww. usług, wówczas nastąpi podwyższenie kosztów świadczenia przez Pana tych dwóch ww. usług. W związku z tym będzie musiał Pan ponieść wyższe koszty świadczenia tych dwóch ww. usług dla usługobiorcy. Wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Pana usług będzie ustalane według cennika obejmującego stałą opłatę oraz dodatkową (zmienną) kwotę zależną od konieczności poniesienia przez Pana wyższych kosztów świadczenia usług co nastąpi w przypadku przekroczenia w danym miesiącu ilości danych przez usługobiorcę uwzględnionych w stałej opłacie.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że opłata dodatkowa (zmienna) wystąpi tylko w przypadku przekroczenia w danym miesiącu ilości danych przez usługobiorcę uwzględnionych w stałej opłacie. Tym samym poniesienie dodatkowych/podwyższonych kosztów będzie ściśle związane z wyświadczonymi przez Pana usługami (przeprowadzania testów, przygotowywania dokumentacji podatkowych). Koszty te nie będą dotyczyć wyświadczenia odrębnych usług, lecz będą bezpośrednio związane z zasadniczym świadczeniem ww. dwóch usług.

Zatem uzgodnione między stronami rozliczenie dodatkowych/podwyższonych kosztów świadczonych dwóch ww. usług nie może nastąpić w drodze wystawienia jednej faktury za dany miesiąc bez konieczności wystawiania faktur korygujących. Jak wyżej wskazano, podejmowane przez Pana czynności winny znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących w związku ze zwiększeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, stanowisko Pana w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).