Interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.115.2024.2.AWO

Możliwość opodatkowania działalność gospodarczej lekarza specjalisty zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 5 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 marca 2024 (wpływ 17 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Aktualnie pełni Pani funkcję rezydentki medycyny rodzinnej na podstawie umowy o pracę na czas określony w przychodni Podstawowej Opieki Zdrowotnej. Swoją funkcję pełni Pani terminowo, tj. do czasu zakończenia szkolenia specjalizacyjnego - w oparciu o program specjalizacji. Wynagrodzenie podczas rezydentury wypłacane jest z budżetu państwa (Ministerstwo Zdrowia). Wykonywana przez Panią praca polega głównie na zbieraniu wiedzy, nabywaniu umiejętności, doświadczenia i praktyki w celu pełnienia w przyszłości samodzielnej i polegającej wyłącznie na Pani odpowiedzialności pracy lekarza rodzinnego. Realizowany przez Panią program specjalizacyjny podczas czterech lat obejmował szereg kursów, staży, procedur i praktyk, wykonywanych również poza podstawową placówką ((...)), w różnych jednostkach medycznych, np. na Oddziale Pediatrycznym, Internistycznym, Chirurgicznym, Rehabilitacyjnym, Dermatologicznym i innych. Od aktualnego pracodawcy otrzymała Pani propozycję pracy po zakończeniu rezydentury i otrzymaniu tytułu lekarza specjalisty medycyny rodzinnej.

Swoje usługi miałaby Pani świadczyć w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na stanowisku lekarza rodzinnego (w oparciu o kontrakt). Z tego tytułu rozważa Pani możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowała Pani natomiast, że usługi, które będzie Pani świadczyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz tego samego pracodawcy nie będą odpowiadać czynnościom, które wykonywała Pani w tym roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy w ramach stosunku pracy na stanowisku lekarza rezydenta.

Usługi które, będzie Pani świadczyła to między innymi:

•samodzielne prowadzenie procesu diagnostyczno-terapeutycznego pacjentów (...),

•opieka nad stażystami i rezydentami,

•prowadzenie wykładów/szkoleń dla pracowników (...) oraz stażystów/rezydentów,

•współdziałanie w organizacji pracy przychodni,

•praca z powierzoną populacją w gminie w celu promocji zdrowia, profilaktyki.

Natomiast, zakres czynności wykonywanych przez Panią w ramach rezydentury jest wymuszony programem specjalizacji dla rezydentów medycyny rodzinnej (wymieniony powyżej [poniżej - przypis organu]) - polega głównie na kształceniu i zdobywaniu umiejętności w pracy lekarza pod nadzorem kierownika specjalizacji oraz pracy z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto, szereg czynności podczas pracy rezydenta odbywa się w oddziałach szpitalnych/poza (...), co również znacznie różni się od usług świadczonych w pracy lekarza rodzinnego (w ramach kontraktu) - w zależności od specyfikacji oddziału.

Zakres obowiązków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz aktualnego pracodawcy będzie różnić się w większości od zakresu obowiązków wykonywanych w ramach umowy o pracę. Obowiązki, które będą się powielać wynikają jedynie z obowiązków jakie niesie za sobą zawód lekarza, niezależnie od prowadzonej specjalizacji i stanowiska - tzn.: przeprowadzanie wywiadu i badania przedmiotowego, wystawianie recept, prowadzenie dokumentacji medycznej. Niemniej jednak, zakres obowiązków oraz odpowiedzialności lekarza specjalisty jest istotnie większy od obowiązków/zadań i odpowiedzialności rezydenta. Jako lekarz po odbytej specjalizacji będzie Pani samodzielnie przyjmować i prowadzić pacjentów bez nadzoru, będzie Pani w pełni odpowiedzialna za proces diagnostyczny i terapeutyczny, do Pani obowiązków będzie należeć nauczanie stażystów oraz rezydentów, przeprowadzanie szkoleń z zakresu medycyny rodzinnej w (...), organizacja pracy przychodni - wprowadzanie opieki koordynowanej, rozdział pracy, tworzenie projektów mających na celu promocję zdrowia w (...).

Wyżej wymienione obowiązki nie są tożsame z obowiązkami rezydenta.

Pytanie

Czy w przypadku zakończenia rezydentury (umowa o pracę) i założenia przez Panią działalności gospodarczej, podejmując pracę u tego samego pracodawcy (w oparciu o kontrakt) na stanowisku specjalisty - różniącym się zakresem obowiązków i odpowiedzialności względem poprzednio zajmowanego stanowiska - będzie Pani mogła jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej wybrać ryczałt?

Pani stanowisko Uważa Pani, że w związku z występującymi istotnymi różnicami pomiędzy zakresem obowiązków oraz odpowiedzialności lekarza rezydenta a lekarza specjalisty medycyny rodzinnej przysługuje Pani prawo do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Swoją przyszłą pracę wykonywać będzie Pani w pełni samodzielnie i na własną odpowiedzialność - nie jak ma to miejsce podczas wykonywania rezydentury - pod nadzorem kierownika specjalizacji, a także w konsultacji z nim i z ograniczeniem odpowiedzialności.

Wskazała Pani, że pracę będzie Pani wykonywała jedynie w przychodni (...) - podczas rezydentury niemal połowa okresu specjalizacji to staże w oddziałach szpitalnych bądź poradniach specjalistycznych. Jako specjalista, będzie Pani miała prawo podejmować wszelkie działania diagnostyczne i lecznicze według aktualnej wiedzy medycznej. Ponadto, planuje Pani pełnić funkcję kierownika specjalizacji, prowadzić szkolenia oraz nadzór nad studentami oraz stażystami.

Zakres obowiązków na poszczególnych stanowiskach i różnice pomiędzy pracą rezydenta a lekarza specjalisty przedstawia Pani poniżej.

Zakres obowiązków jako rezydenta w dziedzinie „medycyna rodzinna” obejmuje:

–realizację szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z programem specjalizacji pod kierunkiem kierownika specjalizacji,

–utrzymywania stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji,

–udzielania świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych,

–nabycie wiedzy w zakresie określonym w programie specjalizacji,

–nabycie umiejętności praktycznych określonych w programie specjalizacji,

–nabycie umiejętności nawiązywania właściwych relacji (w tym komunikacji interpersonalnej) z pacjentami i ich bliskimi,

–doskonalenie postawy etycznej zgodnej z Kodeksem Etyki Lekarskiej,

–nabycie umiejętności dalszego, ciągłego doskonalenia zawodowego,

–uzyskanie uprawnień do zdawania Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego,

–opiekę nad chorymi i odpowiedzialność za należyte jej wykonanie,

–prowadzenie dokumentacji lekarskiej zgodnie z obowiązującymi przepisami,

–zlecanie badań, zabiegów diagnostycznych i leczniczych,

–asystę przy wykonywaniu zabiegów i procedur medycznych określonych programem specjalizacji (w tym na stażach kierunkowych pod nadzorem specjalisty innej dziedziny - np. ginekologii, chirurgii ogólnej, neurologii, itd.),

–wykonywanie samodzielnych lub pod nadzorem zabiegów lub procedur medycznych określonych programem specjalizacji,

–udział w kursach obowiązkowych do specjalizacji, które realizowane są poza miejscem pracy, ale wliczane są do czasu pracy - korzystanie z aktualnych podręczników i czasopism naukowych, a także z innych źródeł wiedzy wskazanych przez kierownika specjalizacji,

–udział w wydarzeniach edukacyjnych: konferencjach, warsztatach, posiedzeniach naukowych, seminariach,

–realizację staży kierunkowych w jednostkach akredytowanych w ilości zgodnej z programem specjalizacji (około dwa lata okresu specjalizacji).

Natomiast, zakres obowiązków specjalisty medycyny rodzinnej obejmuje:

–samodzielne decydowanie o wyborze metody leczenia i wyborze badań diagnostycznych,

–wykonywanie procedur/zabiegów bez konieczności nadzoru innego specjalisty,

–pełna i niepodzielna odpowiedzialność za należyte przeprowadzenie procesu diagnostyczno-leczniczego,

–nadzór nad pracą i zabiegami wykonywanymi przez rezydentów medycyny rodzinnej, stażystów, studentów,

–kształcenie rezydentów medycyny rodzinnej, stażystów, studentów,

–możliwość pełnienia funkcji kierownika specjalizacji (funkcja, której chciałabym się podjąć po zakończeniu specjalizacji),

–podział pracy w zespole lekarskim,

–ustawiczne kształcenie realizowane we własnym zakresie, nie objęte żadnym programem lub harmonogramem, które nie odbywa się w innych placówkach medycznych w czasie realizacji zadań związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, tylko i wyłącznie w czasie wolnym (prywatnym).

Biorąc pod uwagę występujące różnice pomiędzy zakresem obowiązków i odpowiedzialności lekarza rezydenta a specjalisty medycyny rodzinnej, uważa Pani, że podejmując pracę (po zakończeniu specjalizacji) w ramach własnej działalności gospodarczej w oparciu o kontrakt u obecnego pracodawcy, może Pani dokonać opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 wskazanej ustawy:

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy:

Użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Zwracam uwagę, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis ten stanowi, że:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3,

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego,

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)uchylona,

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)uchylona,

e)uchylona,

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach,

6)(uchylony).

Na podstawie art. 8 ust. 2 omawianej ustawy:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto, warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

We wniosku i jego uzupełnieniu wskazała Pani m.in., że:

•usługi, które będzie Pani świadczyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz tego samego pracodawcy nie będą odpowiadać czynnościom, które wykonywała Pani w tym roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy w ramach stosunku pracy na stanowisku lekarza rezydenta,

•zakres obowiązków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz aktualnego pracodawcy będzie różnić się w większości od zakresu obowiązków wykonywanych w ramach umowy o pracę,

•zakres obowiązków oraz odpowiedzialności lekarza specjalisty jest istotnie większy od obowiązków/zadań i odpowiedzialności rezydenta,

•wymienione [przez Panią] obowiązki nie są tożsame z obowiązkami rezydenta.

Opierając się więc na podanych we wniosku informacjach stwierdzam, że skoro usługi, które świadczyć będzie Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą się różnić się od usług, które wykonywała/wykonuje Pani jako lekarz rezydent w ramach umowy o pracę, to w przypadku świadczenia przez Panią (w ramach działalności gospodarczej) wskazanych usług na rzecz opisanego pracodawcy, będzie Pani mogła skorzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przy spełnieniu pozostałych warunków opodatkowania w tej formie.

Informacje dodatkowe

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a,

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).