Interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.38.2024.3.MS

Sprzedaż Nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę, jest opodatkowana oraz uznanie prawa Kupującego do możliwości obniżenia podatku VAT lub jego zwrotu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że sprzedaż Nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr (…) jest opodatkowana oraz uznania prawa Kupującego do możliwości obniżenia podatku VAT lub jego zwrotu, wpłynął 26 stycznia 2024 r.

Pana odpowiedź na wezwanie wpłynęła 22 marca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

-(…)

Opis zdarzenia przyszłego (uzupełniony i sprecyzowany ostatecznie w odpowiedzi na wezwanie)

Wnioskodawca będący stroną postępowania (dalej również jako: Sprzedający) jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w (…), przy ul. (…), stanowiącej działkę gruntu o nr (…) położoną w obrębie ewidencyjnym (…), o powierzchni (…) ha, dla której Sąd Rejonowy dla (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość).

Sprzedający nabył przedmiotową Nieruchomość w dniu (…) r. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia (…) r. zawartej w (…) przed asesorem notarialnym (…) oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu zawartej w (…) przed asesorem notarialnym (…). Następnie Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności na podstawie decyzji Prezydenta (…) z dnia (…) r. Nr (…). Nieruchomość, z uwagi na jej charakter (jest to plac o dość regularnych kształtach, utwardzony kruszywem i położony u zbiegu dwóch dość ruchliwych ulic (…) była wykorzystywana przez Sprzedającego w latach (…) do świadczenia usług parkingowych, a w latach (…) była przedmiotem sporadycznego odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT. W żadnym jednak okresie Nieruchomość nie była wprowadzona do działalności gospodarczej Sprzedającego (do tzw. ewidencji środków trwałych), lecz jedynie wykorzystywana w ramach prowadzenia działalności parkingu oraz wynajmu terenu. Po zakończeniu działalności parkingu (…) przedmiotowa Nieruchomość stanowi majątek osobisty Sprzedającego.

Prowadzenie parkingu nigdy nie było przedmiotem zasadniczej działalności gospodarczej Sprzedającego, bowiem taką działalnością było prowadzenie działalności w zakresie (…) (…). Działalność w tym zakresie była jednak prowadzona w innej lokalizacji w latach od (…) r., kiedy to Sprzedający przekształcił jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest obecnie jednym z udziałowców (Spółka również prowadzi obecnie działalność w innej lokalizacji niż Nieruchomość).

Sprzedający nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, przy czym od kilku lat zamierzał sprzedać Nieruchomość – z uwagi na zainteresowanie dużych podmiotów deweloperskich, a nie osoby fizyczne. W ramach rozmów jakie dotychczas Sprzedający prowadził z potencjalnymi nabywcami Nieruchomości, podmioty te występowały (we własnym zakresie) z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (…), przy czym finalnie obie te decyzje zostały następnie przeniesione na Sprzedającego w dniu (…) r. z uwagi na rezygnacje zainteresowanego z transakcji.

Sprzedający obecnie planuje sprzedać Nieruchomość na rzecz Wnioskodawcy niebędącego stroną postępowania (dalej również: Kupujący), który interesuje się zakupem Nieruchomości od kilku już lat. Kupujący również uzyskał we własnym zakresie decyzję o warunkach zabudowy dla Nieruchomości z dnia (…) r. (przy czym decyzja ta obejmowała również obszar części działek sąsiadujących), która przewiduje możliwość zabudowy mieszkalno–usługowej na Nieruchomości.

Sprzedający nigdy nie czynił starań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości, w tym w szczególności:

a)nie występował o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

b)nie czynił jakichkolwiek inwestycji zmierzających do podłączenia Nieruchomości pod instalacje zapewniające tzw. media (typu woda, prąd, gaz etc.),

c)nie dzielił przedmiotowej Nieruchomości na kilka mniejszych działek gruntu.

Sprzedający jest również współwłaścicielem (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej) innych nieruchomości, które są wydzierżawiane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz spółki kapitałowej (…), której jednym z udziałowców jest Sprzedający. Przychody uzyskiwane z tytułu dzierżawy opodatkowane są w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (tzw. najem/dzierżawa majątku prywatnego) Są to nieruchomości przy ul. (…).

Sprzedający w dniu (…) r. zawarł z Kupującym, przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z którą, zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi, o ile spełnione zostaną wszystkie z opisanych warunków:

a)Sprzedający przy zawarciu tej umowy przedstawi zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wydane przez właściwe organy podatkowe potwierdzające brak zaległości wobec Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego,

b)Sprzedający przedstawi umowę sprzedaży warunkowej z (…) r. oraz umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z (…) r. będące podstawą nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego,

c)Sprzedający przedstawi zaświadczenie wydane przez Gminę (…) potwierdzające spłatę wszystkich rat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność,

d)Kupujący uzyska pozwolenie na budowę budynku/-ów wielomieszkaniowego/-ych z częścią usługową oraz infrastrukturą towarzyszącą, o określonych parametrach, nie gorszych niż wskazane w umowie przedwstępnej,

e)w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości brak będzie jakichkolwiek wpisów lub wzmianek w działach I-SP, III i IV, z wyjątkiem wpisu uprawnień Kupującego wynikających z niniejszej umowy przedwstępnej.

Umowa przyrzeczona zostanie zawarta w terminie 14 dni od dnia spełnienia ostatniego z ww. warunków, przy czym nie później niż (…).

Wyżej określone warunki zawarcia umowy przyrzeczonej zostały zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, iż Kupujący może domagać się zawarcia umowy przyrzeczonej pomimo braku ziszczenia się tych warunków, a Sprzedający nie może odmówić zawarcia umowy przyrzeczonej, przy czym oświadczenie w tym przedmiocie Kupujący winien złożyć do (…) r.

Strony uzgodniły również w umowie przedwstępnej, iż w przypadku gdy pomimo ziszczenia się ww. warunków, któraś ze stron nie stawi się w dniu wyznaczonym na zawarcie umowy przyrzeczonej, celem jej zawarcia, druga strona będzie uprawniona do żądania zapłaty kary umownej w określonej wysokości.

Sprzedający zobowiązany jest współpracować z Kupującym w celu wykonania umowy. Strony ponadto zobowiązują się do dołożenia wszelkich starań i podjęcia wszelkich koniecznych działań w celu właściwego i terminowego spełnienia wszelkich warunków określonych w umowie.

W ramach ceny sprzedaży, bez dodatkowych świadczeń ze strony Kupującego, Sprzedający zobowiązał się do niepodejmowania jakichkolwiek działań przed organami administracji oraz sądami administracyjnymi i cywilnymi, które uniemożliwiłyby, utrudniłyby bądź opóźniły uzyskanie jakichkolwiek decyzji (w szczególności decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na przedsięwzięcie, pozwoleń konserwatorskich, itd.) lub innych decyzji, dokumentów, pozwoleń czy innych rozstrzygnięć, których uzyskanie warunkuje wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Ponadto, Sprzedający zobowiązał się udzielić, w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości zgody na przeniesienie na Kupującego obu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w przypadku gdy Kupujący nie odstąpi od umowy przedwstępnej najpóźniej w terminie 14 dni od dnia złożenia wezwania do udzielenia zgody.

W ramach umowy przedwstępnej, Kupujący wpłacił na rachunek depozytowy notariusza określoną kwotę pieniężną (zaliczkę) i polecił notariuszowi wypłatę tej kwoty na rzecz Sprzedającego, niezwłocznie po złożeniu przez Sprzedającego oświadczenia o ustanowieniu na rzecz Kupującego na Nieruchomości hipoteki umownej do określonej kwoty pieniężnej, na zabezpieczenie wynikających z tej umowy wierzytelności o zwrot zaliczki. Zapłata pozostałej ceny sprzedaży zostanie uregulowana przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Strony postanowiły, że ww. zaliczka będzie podlegać zwrotowi na rzecz Kupującego wyłącznie w przypadku, gdy do zawarcia umowy przyrzeczonej nie dojdzie z przyczyn leżących po stronie Sprzedającego.

Jednocześnie, Strony oświadczyły, że w przypadku zwiększenia (w stosunku do zakładanej) wielkości powierzchni użytkowej mieszkań i lokali użytkowych, jakie będzie mógł wybudować Kupujący na podstawie uzyskanej decyzji o pozwoleniu na budowę, Kupujący zobowiązuje się dopłacić Sprzedającemu różnicę według przyjętych w umowie przedwstępnej zasad (pod rygorem zapłaty przez Kupującego kary umownej o określonej wartości).

Ponadto Sprzedający:

a)wyda Kupującemu Nieruchomość w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej (na podstawie protokołu wydania);

b)wyraził zgodę na korzystanie przez Kupującego z Nieruchomości na cele budowlane w zakresie niezbędnym do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę, warunkującego zawarcie umowy przyrzeczonej, udzielając określonym osobom po stronie Kupującego nieodwołalnego pełnomocnictwa do złożenia oświadczenia o dysponowaniu Nieruchomością na cele budowlane, do wystąpienia w imieniu własnym i uzyskania od właściwego gestora mediów wszelkich niezbędnych dla zabudowy i zagospodarowania Nieruchomości warunków technicznych przebudowy lub przyłączenia do sieci elektrycznej, wod-kan, gazowej, co, teletechnicznej oraz warunków wydawanych przez właściwego zarządcę dróg publicznych oraz złożenia wszelkich dodatkowych zgód, pism, oświadczeń, wniosków, które będą wymagane przez organy administracji państwowej i samorządowej w toku projektowania inwestycji i starań o uzyskanie pozwolenia na budowę (pod rygorem zapłaty kary umownej, w przypadku odwołania udzielonego pełnomocnictwa).

Kupujący jest osobą prawną, spółką prawa handlowego, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, od wielu lat realizującym inwestycje deweloperskie w wielu miastach na terenie Polski, w tym również poprzez spółki celowe, w których Wnioskodawca ma udziały/akcje bądź uczestniczy w podziale zysków tych podmiotów.

Nieruchomość nie jest obecnie oraz nie będzie w dniu planowanej transakcji nieruchomością zabudowaną, lecz będzie przeznaczona pod zabudowę zgodnie z wydanymi decyzjami o warunkach zabudowy (zarówno decyzji wydanej na rzecz Kupującego jak i decyzji wydanej na rzecz poprzedniego zainteresowanego kupnem Nieruchomości, która została przeniesiona na Sprzedającego).

Działka nr (…) została nabyta w roku (…) r., tj. w czasie, w którym dostawa nieruchomości gruntowej nie była objęta definicją towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm).

Tym samym, z uwagi na to, iż przy nabyciu ww. działki nie wystąpił podatek od towarów i usług, Panu (…) (Sprzedającemu) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

„Plac utwardzony kruszywem” (wykorzystywany do świadczenia usług parkingowych) nie spełnia definicji budowli w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682).

Kupujący będzie wykorzystywał nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na wskazanie w pkt 2, iż „Plac utwardzony kruszywem” nie spełnia definicji budowli, opisana we wniosku transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361).

Pytania dotyczące podatku od towarów i usług

1.Czy dokonując sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca będący stroną postępowania nie będzie działać jako podatnik VAT i w konsekwencji dostawa Nieruchomości nie podlegać będzie opodatkowaniu VAT ?

2.W przypadku uznania, że dostawa Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT, czy prawidłowym jest stanowisko, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości (w tym faktury zaliczkowej) oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę dokumentującą zakup Nieruchomości (w tym fakturę zaliczkową) lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców:

1)Dokonując sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca będący stroną postępowania będzie działać jako podatnik VAT i dostawa Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

2)Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości (w tym faktury zaliczkowej) oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę dokumentującą zakup Nieruchomości (w tym fakturę zaliczkową) lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1986/16), dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne pozostają kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (dalej: Dyrektywa). Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie powinna świadczyć, iż działała ona w charakterze podatnika. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Jak wyjaśnił jednocześnie Trybunał inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym – jak podkreślił TSUE na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (podobnie NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1076/16). Jak stwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 76/20, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno.

W tym miejscu zaznaczyć należy również, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C- 25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wydaniu orzeczeń TSUE w sprawach Trybunału C-180/10 i C-181/10 wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tych orzeczeń. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie.

Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Z punktu widzenia możliwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotny jest zakres czynności, jakie podmiot podejmuje w odniesieniu do nieruchomości i czy powoduje to zaangażowanie środków podobnych do tych jakie wykorzystują w tym celu podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami (wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 832/20).

W kontekście powyższego, słusznie wskazuje się w orzecznictwie, iż dla oceny, czy konkretny podmiot sprzedający działki funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie mają znaczenia same intencje, jakimi kieruje się ów podmiot nabywając i następnie sprzedając nieruchomość, ani jakie potrzeby są w ten sposób zaspokajane. Kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. sygn. I FSK 987/17; podobnie w wyroku NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1716/16).

Na profesjonalny obrót nieruchomościami może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Stąd też na dokonywanie sprzedaży gruntów w ramach działalności gospodarczej wskazują m.in. takie czynności jak: jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Wr 681/20).

W orzeczeniu z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 449/17) NSA uznając osobę fizyczną za podatnika VAT wskazał, iż „Skarżący wnosił o przekwalifikowanie działki z rolnej na budowlaną. Również podział działki nastąpił z inicjatywy podatnika. Następnie skarżący na własny koszt uzbroił przedmiotowe działki. Na przestrzeni 2004-2007 sprzedał 17 działek.

Jednocześnie ustanowił służebność gruntową oraz przekazał grunty na rzecz gminy w celu wybudowania kanalizacji oraz linii energetycznej. Podatnik podejmował więc aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zachowanie takie zasadnie zostało ocenione jako typowe działania handlowca, jednak z tych powodów, iż przedstawiało ono ciąg pewnych powtarzalnych zdarzeń/zachowań” (podobnie w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 486/21 oraz WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2021 r., sygn. I SA/Gl 1479/20).

Biorąc pod uwagę powyższą analizę regulacji ustawy o VAT oraz orzecznictwa sądowo – administracyjnego uznać należy, iż Wnioskodawca przy transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika VAT, o czym świadczy fakt, iż Wnioskodawca wszedł niejako w porozumienie z Kupującym, zmierzające do stworzenia okoliczności umożliwiających zawarcie umowy sprzedaży.

W szczególności Sprzedający od wielu lat prowadzi negocjacje celem uzyskania jak najkorzystniejszej ceny i warunków sprzedaży Nieruchomości, udzielając potencjalnym kupującym pełnomocnictw do uzyskania odpowiednich zaświadczeń, dokumentów niezbędnych m.in. do weryfikacji stanu prawnego Nieruchomości.

Zasadniczo, biorąc pod uwagę postanowienia umowy przedwstępnej i poczynione w niej ustalenia w zakresie zgodnej współpracy obu stron, w tym zwłaszcza w celu uzyskania ostatecznych i prawomocnych decyzji o pozwoleniu na budowę, która jest warunkiem decydującym o zawarciu umowy przyrzeczonej, w ocenie Wnioskodawców można mówić o wejściu Sprzedającego w porozumienie, którego zasadniczym celem jest osiągnięcie zamierzonych celów biznesowych – Wnioskodawcy, który osiągnie dzięki temu satysfakcjonującą cenę sprzedaży, oraz Kupującego, który dzięki nabyciu Nieruchomości będzie mógł zrealizować inwestycję deweloperską na Nieruchomości.

W efekcie uwzględniając orzecznictwo sądowo – administracyjne, zdaniem Wnioskodawców powinien zostać on uznany w świetle przedstawionego stanu faktycznego za podatnika VAT.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza wiele interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. następujące interpretacje podatkowe:

a)Interpretacja z 24 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.333.2021.2.DS;

b)Interpretacja z 23 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.546.2021.1.MB;

c)Interpretacja z dnia 28 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.465.2019.2.AG;

d)Interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.179.2019.2.KO.

Z kolei w interpretacji 0114-KDIP4-3.4012.747.2022.4.JJ z dnia 3 kwietnia 2023 r., Dyrektor KIS wskazał: „Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Pana sprzedaż nieruchomości będzie dostawą dokonywaną przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Wykonując opisane we wniosku czynności, podejmuje Pan działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-19, tj. wykazuje Pan aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W analizowanej sprawie udzielił Pan Kupującemu pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu, m.in. do uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, do działania w sprawach związanych z uzyskaniem wszelkich warunków, opinii, pozwoleń, uzgodnień, zaświadczeń, decyzji niezbędnych w celu uzyskania pozwolenia na budowę na przedmiotowej nieruchomości. Czynności wykonywane na działkach będących przedmiotem sprzedaży zostały/zostaną wykonane przez Kupującego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w Pana imieniu”.

Uznawszy, że Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika VAT, w dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że transakcja będzie obejmowała Nieruchomość wprawdzie niezabudowaną, lecz przeznaczoną pod zabudowę, zgodnie z postanowieniami decyzji o warunkach zabudowy, w związku z powyższym będzie ona obejmowała tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień VAT, w tym w szczególności zwolnienie dla dostawy nieruchomości zabudowanych (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a) i w efekcie dostawa Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania 2.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu z opodatkowania VAT (będzie opodatkowana VAT).

Zatem, w przypadku opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

1)Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

2)po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza zrealizować inwestycję nieruchomościową (deweloperską), zgodną z pozwoleniem na budowę/i decyzjami o warunkach zabudowy, po zakończeniu której będzie uzyskiwał przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub użytkowanych opodatkowane VAT.

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu transakcji i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT (w tym faktury zaliczkowej) potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie posiadał pełne prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości (w tym faktury zaliczkowej) oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę dokumentującą dostawę tej Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361):

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych (…) przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz (…) przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w (...), stanowiącej działkę gruntu o nr (...) położoną w obrębie ewidencyjnym (...), o powierzchni (...) ha.

Prawo własności nieruchomości nabył Pan w dniu (…) r. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia (…) r. zawartej w (…) oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Następnie Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności na podstawie decyzji Prezydenta (…) z dnia (…).

Wskazał Pan, że Nieruchomość (plac o dość regularnych kształtach, utwardzony kruszywem, położony u zbiegu dwóch ulic (…) była wykorzystywana przez Pana w latach (…) do świadczenia usług parkingowych, a w latach (…) była przedmiotem sporadycznego odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT. Prowadzenie parkingu nigdy nie było przedmiotem Pana zasadniczej działalności gospodarczej, bowiem taką działalnością było prowadzenie działalności w zakresie (…), która była jednak prowadzona w innej lokalizacji.

Nigdy nie prowadził Pan działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, przy czym, jak opisał Pan we wniosku, od kilku lat zamierzał sprzedać Nieruchomość – z uwagi na zainteresowanie dużych podmiotów deweloperskich. W ramach rozmów jakie dotychczas Pan prowadził z potencjalnymi nabywcami Nieruchomości, podmioty te występowały (we własnym zakresie) z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (...), przy czym finalnie obie te decyzje zostały następnie przeniesione na Pana w dniu (...) r. z uwagi na rezygnacje zainteresowanego z transakcji.

Jest Pan również współwłaścicielem (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej) innych nieruchomości, które są wydzierżawiane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz spółki kapitałowej (...), której jednym z udziałowców jest Pan. Przychody uzyskiwane z tytułu dzierżawy opodatkowane są w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (tzw. najem/dzierżawa majątku prywatnego).

Zamierza Pan sprzedać Nieruchomość na rzecz Wnioskodawcy niebędącego stroną postępowania (Kupujący), który interesuje się zakupem Nieruchomości od kilku lat. Kupujący również uzyskał we własnym zakresie decyzję o warunkach zabudowy dla Nieruchomości z dnia (…) r., która przewiduje możliwość zabudowy mieszkalno–usługowej na Nieruchomości.

W dniu (…) r. zawarł Pan z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z którą, zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi, o ile spełnione zostaną wszystkie z opisanych we wniosku warunków.

Zobowiązał się Pan udzielić, w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości, zgody na przeniesienie na Kupującego obu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w przypadku gdy Kupujący nie odstąpi od umowy przedwstępnej najpóźniej w terminie 14 dni od dnia złożenia wezwania do udzielenia zgody.

W ramach umowy przedwstępnej, Kupujący wpłacił na rachunek depozytowy notariusza określoną kwotę pieniężną (zaliczkę) i polecił notariuszowi wypłatę tej kwoty na Pana rzecz, niezwłocznie po złożeniu przez Pana oświadczenia o ustanowieniu na rzecz Kupującego na Nieruchomości hipoteki umownej do określonej kwoty pieniężnej, na zabezpieczenie wynikających z tej umowy wierzytelności o zwrot zaliczki. Zapłata pozostałej ceny sprzedaży zostanie uregulowana przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Postanowiliście Państwo, że ww. zaliczka będzie podlegać zwrotowi na rzecz Kupującego wyłącznie w przypadku, gdy do zawarcia umowy przyrzeczonej nie dojdzie z przyczyn leżących po Pana stronie.

Jednocześnie, oświadczyliście Państwo, że w przypadku zwiększenia (w stosunku do zakładanej) wielkości powierzchni użytkowej mieszkań i lokali użytkowych, jakie będzie mógł wybudować Kupujący na podstawie uzyskanej decyzji o pozwoleniu na budowę, Kupujący zobowiązuje się dopłacić Panu różnicę, według przyjętych w umowie przedwstępnej zasad (pod rygorem zapłaty przez Kupującego kary umownej o określonej wartości).

Ponadto, wyda Pan Kupującemu Nieruchomość w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej (na podstawie protokołu wydania) oraz wyraził Pan zgodę na korzystanie przez Kupującego z Nieruchomości na cele budowlane w zakresie niezbędnym do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę, warunkującego zawarcie umowy przyrzeczonej, udzielając określonym osobom po stronie Kupującego nieodwołalnego pełnomocnictwa do złożenia oświadczenia o dysponowaniu Nieruchomością na cele budowlane, do wystąpienia w imieniu własnym i uzyskania od właściwego gestora mediów wszelkich niezbędnych dla zabudowy i zagospodarowania Nieruchomości warunków technicznych przebudowy lub przyłączenia do sieci elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, gazowej, co, teletechnicznej oraz warunków wydawanych przez właściwego zarządcę dróg publicznych oraz złożenia wszelkich dodatkowych zgód, pism, oświadczeń, wniosków, które będą wymagane przez organy administracji państwowej i samorządowej w toku projektowania inwestycji i starań o uzyskanie pozwolenia na budowę (pod rygorem zapłaty kary umownej, w przypadku odwołania udzielonego pełnomocnictwa).

Nieruchomość nie jest obecnie oraz nie będzie w dniu planowanej transakcji nieruchomością zabudowaną, lecz będzie przeznaczona pod zabudowę zgodnie z wydanymi decyzjami o warunkach zabudowy.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że plac utwardzony kruszywem (wykorzystywany do świadczenia usług parkingowych) nie spełnia definicji budowli w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682).

Pana wątpliwości dotyczą tego, czy dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie Pan podatnikiem VAT i w konsekwencji dostawa Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Dla ustalenia, czy sprzedaż towaru (działki) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości występuje z tytułu tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że dzierżawił przedmiotową działkę w latach (…) do świadczenia usług parkingowych, a w latach (…) była przedmiotem sporadycznego odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT.

Kwestie umowy najmu i dzierżawy reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 659 § 1 tej ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu Cywilnego:

Umowy dzierżawy i najmu są umowami dwustronnie obowiązującymi i wzajemnymi. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług umowa dzierżawy i najmu wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Należy zwrócić również uwagę na kwestię udzielonego przez Pana Kupującemu pełnomocnictwa.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Tezę taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażony na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, w którym stwierdził: „Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka - jako jego pełnomocnik - jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów”.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, obowiązujących przepisów oraz tez wynikających z powołanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że z tytułu sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej (…), będzie Pan występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Działka, która ma być sprzedana, była przedmiotem umowy dzierżawy i najmu, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełniają definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wypełniają określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Na podstawie udzielonego przez Pana pełnomocnictwa, spółka kupująca podejmie szereg szczegółowo opisanych we wniosku działań, w efekcie których nastąpi uatrakcyjnienie wydzielonej działki, co de facto skutkować będzie wzrostem jej wartości. Nie ulega wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania działki do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Nie zmienia tego okoliczność, że działań tych nie podejmie Pan, lecz Kupująca. Do dnia sprzedaży wydzielonej działki, czynności wykonywane przez Kupującą w ramach udzielonego jej pełnomocnictwa, wywołują skutki bezpośrednio w Pana sferze prawnej, gdyż to Pan jest stroną podejmowanych czynności, a nie spółka występująca jako Pana pełnomocnik.

Podjęta przez Pana aktywność wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że jej sprzedaż nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu której będzie Pan podatnikiem podatku VAT.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Pana sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej (…), będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności podjął Pan działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia prawa własności przedmiotowej działki, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto, podkreślić należy, że ww. działka była wykorzystywana w celach zarobkowych – była przedmiotem umowy dzierżawy i najmu, nie jest więc wykorzystywana na zaspokojenie potrzeb osobistych.

W konsekwencji, sprzedaż przez Pana nieruchomości niezabudowanej, w postaci działki nr (…), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zaznaczyć należy, że zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

We wniosku wskazał Pan, że Nieruchomość będzie przeznaczona pod zabudowę zgodnie z wydanymi decyzjami o warunkach zabudowy (zarówno decyzji wydanej na rzecz Kupującego jak i decyzji wydanej na rzecz poprzedniego zainteresowanego kupnem Nieruchomości, która została przeniesiona na Sprzedającego).

W konsekwencji, dostawa niezabudowanej działki nr (…) nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ działka ta stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy przedmiotowej działki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Opis sprawy wskazuje, że działka nr (…) została nabyta przez Pana w roku (…) r., tj. w czasie, w którym dostawa nieruchomości gruntowej nie była objęta definicją towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Tym samym, z uwagi na to, iż przy nabyciu ww. działki nie wystąpił podatek od towarów i usług, nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, działka nr (…) była przedmiotem umowy dzierżawy i najmu, co jak wcześniej wskazałem wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy – stanowi odpłatne świadczenie usług. Ustawa o podatku od towarów i usług, jak też wydane na jej podstawie akty wykonawcze, nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi dzierżawy terenów budowlanych. Oznacza to, że przedmiotowa działka nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Tym samym, sprzedaż nieruchomości niezabudowanej w postaci działki nr (…) nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie są spełnione określone w tym przepisie warunki niezbędne do zastosowania tego zwolnienia.

Zatem dla dostawy opisanej we wniosku działki nr (…) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przez Pana nieruchomości niezabudowanej (…) powinna zostać opodatkowana właściwą, dla przedmiotu sprzedaży, stawką podatku VAT.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 we wniosku jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku ze sprzedażą Nieruchomości, wskazać należy, że:

zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

Ponadto z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest osobą prawną, spółką prawa handlowego, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, od wielu lat realizującym inwestycje deweloperskie w wielu miastach na terenie Polski, w tym również poprzez spółki celowe, w których Wnioskodawca ma udziały/akcje, bądź uczestniczy w podziale zysków tych podmiotów. Nabycie nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Kupujący będzie wykorzystywał nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą prawa do odliczenia przez Kupującą podatku naliczonego z tytułu przeprowadzonej Transakcji.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także negatywna przesłanka wyłączająca prawo do odliczenia oraz ewentualnego zwrotu różnicy podatku, wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż - jak wyjaśniono powyżej - sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ani też zwolnionej od podatku VAT, zatem jak już wcześniej wykazano przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr (…).

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 3 we wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.).