VAT w ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r.

- osoba prawna, której jest częścią, uzyska zgodę urzędu skarbowego na to, aby jej oddział (zakład) był samodzielnym podatnikiem VAT,

- oddział (zakład) osoby prawnej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (wymienione w art. 2 ustawy o VAT),

- oddział (zakład) osoby prawnej samodzielnie sporządza bilans.

Ustawa o VAT precyzyjnie określiła więc warunki, które powinny być spełnione, aby zakład (oddział) osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans stał się samodzielnym podatnikiem VAT. W ustawie brak jednak było przepisów określających szczególne zasady postępowania, w przypadku gdy podatnik zrezygnował dobrowolnie z posiadania statusu samodzielnego podatnika VAT lub utracił prawo do posiadania takiego statusu. W przepisach o VAT nie zostały także uregulowane skutki zaprzestania wykonywania czynności w zakresie VAT przez wspomniane podmioty.

Najistotniejszą kwestią związaną z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez oddział (zakład) osoby prawnej była kwestia rozliczenia podatku naliczonego (obniżenie podatku należnego lub zwrot podatku naliczonego albo zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym) przy nabyciu towarów i usług przez te podmioty podczas ich funkcjonowania jako samodzielnych podatników VAT. Występowały także inne problemy, np. związane z korygowaniem faktur VAT wystawionych przez oddział (zakład) osoby prawnej będący samodzielnym podatnikiem VAT.

Problem był tym istotniejszy, że najczęściej zaprzestanie występowania jako samodzielny podatnik VAT przez podmiot będący zakładem (oddziałem) osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans następuje przed definitywnym zakończeniem tych rozliczeń (otrzymaniem na przykład zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym).

Występowanie sytuacji, w której osoba prawna nie miała żadnych praw przykładowo do podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przez jej oddział, w okresie gdy był on samodzielnym podatnikiem VAT, powodowało spory między podatnikami a organami podatkowymi.

W szczególności podatnicy podnosili, iż mimo braku uregulowań szczególnych dotyczących postępowania w omawianej sytuacji uzasadnione było przyjęcie, że z chwilą „likwidacji” oddziału osoby prawnej następuje swego rodzaju powrót do stanu pierwotnego, tzn. do rozliczania się całego podmiotu (osoby prawnej) jako jednego podatnika VAT. Z dniem przejścia na nowy system rozliczeń osoba prawna przejmuje więc zarówno dotychczasowe zobowiązania swego zlikwidowanego oddziału, jak i ich prawnopodatkowe uprawnienia (np. w zakresie otrzymania kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym bądź zwrotu różnicy podatku - art. 21 ustawy o VAT).

Zwracano także uwagę, że podmiotem wszystkich praw i obowiązków mimo istnienia oddziałów jest spółka (osoba prawna) i w związku z tym w przypadku likwidacji oddziału z przyczyn ekonomicznych nie wprowadzono żadnych regulacji dotyczących sukcesji. Ponadto oddział stanowi wewnętrzną jednostkę organizacyjną osoby prawnej, a na jego rejestrację jako samodzielnego podatnika zgodę musi wyrazić organ skarbowy, który wyraża też zgodę na jego likwidację jako odrębnego podatnika VAT - przepisy prawa podatkowego materialnego oraz przepisy prawa procesowego nie regulują kwestii sukcesji w takich przypadkach.

Reasumując, podatnicy stwierdzali, że osoba prawna z dniem przejścia na nowy system rozliczeń (czyli z dniem zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez oddział) ma prawo do przejęcia zarówno dotychczasowych zobowiązań swego zlikwidowanego oddziału, jak i jego prawno-podatkowych uprawnień. Ich zdaniem takie rozstrzygnięcie ma na celu uniknięcie sytuacji, gdy po likwidacji oddziału jako odrębnego podatnika VAT, posiadającego na dzień likwidacji zaległości podatkowe, nie byłoby podmiotu odpowiedzialnego za te zaległości i niemożliwa byłaby egzekucja z majątku mimo istnienia zarówno spółki, jak i zlikwidowanego oddziału. Rozstrzygnięcie to pozwoli również organom kontroli skarbowej - po przeprowadzeniu kontroli - na wydanie decyzji określających zaległości podatkowe. W przeciwnym razie byłoby to niemożliwe ze względu na brak podmiotu, któremu można by taką decyzję doręczyć.

Odmienny od przedstawionego pogląd wyrażały organy podatkowe. Podkreślały one, że właśnie ze względu na brak przepisów szczególnych nie było żadnych podstaw prawnych (zarówno w przepisach o VAT, jak i w ordynacji podatkowej) do swego rodzaju sukcesji w zakresie uprawnień do odliczania (zwrotu) podatku naliczonego, a także innych uprawnień.

Wspomniano już, że ustawa o VAT nie zawiera żadnych przepisów o postępowaniu w przypadku zaprzestania rozliczeń przez zakład (oddział) osoby prawnej, podobnie jak nie reguluje sukcesji praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Wstąpienie następcy prawnego we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zostało uregulowane w art. 93 i nast. Ordynacji. Dotyczy to na przykład osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej oraz osoby prawnej powstałej w wyniku połączenia się osób prawnych.

Mimo szczegółowego uregulowania w ordynacji podatkowej różnych przypadków sukcesji praw i obowiązków podatkowych brak było jakiegokolwiek przepisu, na podstawie którego osoba prawna wstępuje we wszelkie prawa (a także obowiązki) oddziału, który przestał być odrębnym podatnikiem VAT.

W efekcie braku uregulowań szczególnych nie było podstaw do:

- dokonania zwrotu osobie prawnej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wynikającej z deklaracji złożonej przez oddział (zakład), lub

- uwzględniania przez osobę prawną w deklaracji składanej za dany okres rozliczeniowy podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przez oddział (zakład).

Wyeliminowaniu występowania przedstawionej sytuacji służy nowelizacja art. 93 Ordynacji. W myśl tego przepisu osoba prawna przejmująca zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zakładu (oddziału) będącego poprzednio samodzielnym podatnikiem VAT. Oznacza to więc, między innymi, że osoba prawna:

• ma prawo obniżać podatek należny o podatek naliczony wynikający z dokumentów faktur VAT oraz dokumentów celnych wystawionych na zakład (oddział),

• jest uprawniona do otrzymania na swój rachunek bankowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, jeżeli do zwrotu takiego był uprawniony zakład (oddział),

• może dokonać korekty deklaracji zakładu (oddziału),

• ma obowiązek rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących, jeżeli obowiązek taki ciąży na zakładzie (oddziale),

• jest zobowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego, gdy otrzyma fakturę korygującą wystawioną przez zakład (oddział), zmniejszającą podatek naliczony.

Kolejnym przepisem ordynacji podatkowej, który wejdzie w życie 1 stycznia 2003 r. i dotyczy wyłącznie VAT, jest nowy art. 68 § 3. Stanowi on, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Nowe uregulowanie definitywnie więc rozstrzyga wieloletni spór między podatnikami a organami podatkowymi, dotyczący terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. czy jest to termin 3-, czy 5-letni.

Przypomnijmy, że do sytuacji, w których urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie w VAT w wysokości 30 proc. kwoty odpowiednio: zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, obniżającej podatek należny za następne okresy rozliczeniowe (tzw. kwota nadwyżki do przeniesienia), należą:

- stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (art. 27 ust. 6 zd. 1 ustawy o VAT),

- stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (art. 27 ust. 5),

- stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym obniżającą podatek należny za następne okresy rozliczeniowe (art. 27 ust. 6 zd. 2 ustawy o VAT),

- wykazanie przez podatnika w deklaracji podatkowej i otrzymanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, podczas gdy powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT),

- niezłożenie przez podatnika deklaracji podatkowej oraz niewpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT).

Do pełnego wyszczególnienia sytuacji, w których ustalane jest dodatkowe zobowiązanie, niezbędne jest przypomnienie, że 17 listopada 1998 r. zostało opublikowane obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepisy dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez ustawę o VAT jako „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.

Otóż, w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 marca 2001 r. (nr SP 1/EB-861-569-MJR-2202/00) stwierdzono między innymi, że: „dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest ustalane w przypadku, gdy urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej bądź też stwierdzi brak złożenia takiej deklaracji i niewpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego. W takich sytuacjach organy te, na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 cytowanej ustawy, określają zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości bądź kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w prawidłowej wysokości. Zatem decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 proc. kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub odpowiednio kwoty zawyżenia nie jest w tym przypadku decyzją samoistną, lecz następstwem wydania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Zgodnie zaś z art. 68 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak już wskazano, prawny byt decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wydanej na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie w tym podatku. W konsekwencji, terminy przedawnienia powinny być identyczne dla obydwu rodzajów decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe, termin przedawnienia określony w art. 68 § 2 Ordynacji - 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, będzie miał zastosowanie do decyzji wydanej na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe”.

Przedstawione stanowisko Ministra Finansów nie zostało jednak podzielone przez część podatników, których zdaniem w wymienionych sytuacjach powinien mieć zastosowanie 3-letni termin przedawnienia, czyli termin określony w art. 68 § 1 Ordynacji. Pogląd ten był uzasadniany tym, że niewątpliwie zobowiązanie podatkowe we wspomnianych sytuacjach powstaje w wyniku wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w VAT. Niewątpliwe też wydanie tych decyzji nie jest związane z deklaracjami, o których mowa w art. 68 § 2 Ordynacji, gdyż przepisy o VAT nie nakładają na podatnika obowiązku złożenia deklaracji w celu wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Nie było więc - zdaniem wyrażających ten pogląd - podstaw do stosowania wyjątku w przypadku decyzji konstytutywnych, jakim jest 5-letni termin przedawnienia przewidziany w przywołanym przepisie.

Po wejściu w życie noweli do ordynacji podatkowej nie będzie już wątpliwości co do terminu przedawnienia.

W znowelizowanym art. 14 oraz dodanym art. 14a Ordynacji określono, jakie są konsekwencje zastosowania się przez podatnika do interpretacji przepisów dokonanej przez Ministra Finansów lub urząd skarbowy.

Dotychczas obowiązujące przepisy nie określały, jakie skutki powoduje zastosowanie się podatnika do interpretacji przepisów dokonanej przez te organy. Wskazywały tylko, że zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa nie mogło mu szkodzić. Takie ogólne sformułowanie powodowało, że różnie rozumiano te konsekwencje - w skrajnym przypadku jako brak jakichkolwiek negatywnych konsekwencji, tj. brak odsetek mimo wystąpienia zaległości podatkowej oraz sankcji w VAT.

W nowym art. 14 ust. 3 i art. 14a ust. 4 Ordynacji wskazano jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika do interpretacji przepisów nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. Natomiast w takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie nalicza się odsetek i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o VAT - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji.

Dla podatników, u których występuje nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym przysługująca do zwrotu na rachunek bankowy, szczególnie istotne znaczenie ma nowy art. 274b Ordynacji. Należy tu przypomnieć Czytelnikom, że zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli urząd skarbowy uzna, że zasadność zwrotu VAT wymaga dodatkowego sprawdzenia, może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaci podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Natomiast gdy przeprowadzone postępowanie po przedłużonym przez urząd terminie zwrotu wykaże brak zasadności zwrotu, urząd nie wypłaci podatnikowi odsetek.

Celem wprowadzenia uregulowania umożliwiającego organom podatkowym przedłużanie terminu zwrotu jest przeciwdziałanie nieuzasadnionym i fikcyjnym zwrotom.

Wspomniane konsekwencje przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (odsetki wypłacane przez urząd skarbowy) w wielu sytuacjach nie były wystarczające, bowiem mimo że urzędy skarbowe ogólnie nie nadużywają swojego uprawnienia w tym zakresie, przedłużenie terminu zwrotu VAT w kolejnych kilku miesiącach na długi okres może doprowadzić do nieodwracalnego osłabienia pozycji podatnika na rynku. Późniejszy zwrot, nawet wraz z odsetkami, nie zrekompensuje więc podatnikowi poniesionych strat, w tym utraconej pozycji.

Przez długi okres formą przedłużenia terminu zwrotu była decyzja. Forma ta miała bardzo istotne znaczenie dla podatnika występującego o zwrot podatku, bowiem na podstawie art. 220 § 1 Ordynacji od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji przysługuje podatnikowi odwołanie. Czyli od decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu wydanej przez urząd skarbowy przysługiwało odwołanie do izby skarbowej jako organu odwoławczego od decyzji urzędów skarbowych (art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji). Także decyzja izby skarbowej podlegała kontroli - podatnikowi przysługuje prawo do wniesienia na każdą decyzję izby skarbowej skargi do NSA. W przypadku więc wydania decyzji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT rozstrzygnięcie w tej sprawie podlegało kontroli innego organu niż organ ją wydający.

Jednak wspomniana forma przedłużenia została zakwestionowana przez NSA w uchwale z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS): „przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, następuje w formie postanowienia w ramach czynności sprawdzających”.

Praktyczną konsekwencją uznania, że forma postanowienia jest formą właściwą dla przedłużenia terminu zwrotu, był brak kontroli nad przedłużeniem przez organ inny niż wydający postanowienie. Na podstawie bowiem art. 236 § 1 Ordynacji na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Artykuł 21 ust. 6 ustawy o VAT nie uprawniał do złożenia zażalenia. W takich sytuacjach miał więc zastosowanie art. 237 Ordynacji, według którego postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Należy jednak pamiętać, że postępowanie badające zasadność zwrotu w ogóle nie musiało się zakończyć wydaniem decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku (decyzja nie będzie wydawana, gdy przeprowadzone przez urząd skarbowy postępowanie wykaże zasadność zwrotu w kwocie wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 - wówczas podstawą zwrotu będzie deklaracja).

Cytowana uchwała NSA doprowadziła więc do sytuacji, w której przedłużanie zwrotu przez urzędy skarbowe, a właściwie zasadność tego przedłużania, nie podlegało kontroli instancyjnej. Zmianie tej sytuacji służy właśnie nowy art. 274b Ordynacji. Według tego przepisu, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu tego zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie w tej sprawie służy podatnikowi zażalenie.

- Po 1 stycznia 2003 r. zaczną obowiązywać korzystniejsze od dotychczasowych przepisy dotyczące praw osoby prawnej przejmującej swój zakład (oddział), będący uprzednio samodzielnym podatnikiem VAT. Osoba prawna będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych wystawionych na ten zakład, oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na swój rachunek bankowy.

- Od nowego roku podatnik VAT żądający od urzędu skarbowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym powinien wystąpić z zażaleniem na bezpodstawne, jego zdaniem, postanowienie urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.