Wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 r., sygn. II FSK 3609/18

Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. polega na tym, że ustawodawca kierując się względami społecznymi i gospodarczymi skierował powyższą ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży wydatkowali te przychody na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 355/18 w sprawie ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Z.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 908 (słownie: dziewięćset osiem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 355/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Z.S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 marca 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. działki gruntu nieruchomości a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 sierpnia 2017 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 40.512 zł z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 20 maja 2011 r. działki gruntu nr [...], położonej w S. przy ul. [...] oraz posadowionego na tym gruncie budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Organ stwierdził, że wykazany przez nią w deklaracji przychód w kwocie 570.000 zł uzyskany ze sprzedaży, która miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego od jej nabycia nie w pełni wydatkowała po myśli obowiązującego do 31 grudnia 2006 roku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: u.p.d.f. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ wskazał m.in., że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w niniejszej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., ustawodawca zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a m.in. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a),w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ze złożonego przez Skarżącą oświadczenia z 30 maja 2011 r. wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy nie później niż w okresie 2 lat od dnia odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. W deklaracji PIT-23 z tej samej daty podatniczka wykazała przychód z odpłatnego zbycia wskazanej wyżej nieruchomości w kwocie 570.000zł i w tożsamej wysokości kwotę przychodu zwolnionego z opodatkowania oraz zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu 0,00 zł. Natomiast z korekty deklaracji PIT-23 z 19 lipca 2013 r. można wywnioskować, że kwota przychodu korzystająca ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. wynosi 557.728,34 zł (kwotę tę błędnie zadeklarowała jako koszty odpłatnego zbycia). W konsekwencji zryczałtowany podatek dochodowy obliczyła w kwocie 1.227zł, którą zapłaciła wraz z odsetkami. Organ stwierdził, że z dowodów dokumentujących te wydatki wynika, że poniesione zostały na nabycie następujących mieszkań: nr [...] w S. przy ul. [...], nr [...] położonego w S. przy ul. [...], nr [...] położonego w S. przy ul. [...], nr [...] położonego w [...] przy ul. [...] oraz na wpłatę dwóch rat na poczet kupna lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w miejscowości U. (na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w zwykłej formie pisemnej), a także na wydatki poniesione w związku z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego w S. przy ulicy [...]. Po analizie dokumentów i złożonych wyjaśnień strony (z 13 marca i 25 kwietnia 2017 r.), organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka tylko w części stanowiącej kwotę 164.876,52 zł wydatkowała przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., dokonując 25 maja 2012 r. zakupu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] za łączną kwotę 163.121,60 zł (cena nabycia 155.000 zł + koszty umowy 4.232,34 zł + usługa pośrednictwa 3.889,26 zł) oraz przeprowadzając remont i modernizację budynku mieszkalnego przy ul. [...], za łączną kwotę 1.754,92 zł. Natomiast przychód z odpłatnego zbycia w części wydatkowanej na nabycie pozostałych lokali mieszkalnych w S. nie kwalifikuje się do zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Organ wyjaśnił, że art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., zawiera normy regulujące ulgę podatkową i przy jego interpretacji należy kierować się zarówno wykładnią celowościową, jak i wykładnią literalną. Efektem takiej wykładni jest przyjęcie, że regulacją tą ustanowiono ulgę w podatku dochodowym z zamiarem wspomożenia podatników w realizacji ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na swoje cele mieszkaniowe oznacza, że zamiarem podatnika jest zaspokojenie własnych, niepokrytych potrzeb mieszkaniowych. Realizacja wskazanego celu powinna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości, to w niej podatnik faktycznie powinien takie cele realizować. Tymczasem stan faktyczny sprawy wskazuje, że podatniczka, mieszkając w Szczecinie, chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, przychód uzyskany z tej sprzedaży wydatkowała na nabycie w miejscowości swojego zamieszkania dodatkowo czterech mieszkań. Nabyte lokale mieszkalne znajdują się w jednej miejscowości, w odrębnych budynkach, przy różnych ulicach, przy czym jeden z lokali podatniczka użyczyła wnuczce a dwa wynajmowała. Strona nie wykazała, że wszystkie zakupione mieszkania nabyła w celu realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych. Dla uznania spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie jest w opinii organu wystarczające samo zadeklarowanie, że w wyniku wskazanych zakupów podatnik zrealizuje swój cel mieszkaniowy. Cel taki realizowany jest bowiem w dłuższym okresie czasu, a nie - jak sugeruje strona - tylko w chwili nabycia nieruchomości. Organ stwierdził zatem , że strona nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., gdyż nie został osiągnięty cel wprowadzenia tej ulgi, tj. podatniczka nie zaspokoiła własnych (w sensie obiektywnym) potrzeb mieszkaniowych. Dokonany przez nią zakup lokali mieszkalnych służył również celom zarobkowym z tytułu najmu. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zbyt późnego wszczęcia postępowania podatkowego (półtora miesiąca przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego) oraz zapewnień pracownika urzędu skarbowego o prawidłowości złożonych dokumentów i korekty deklaracji PIT-23, organ zauważył, że nie wyjaśniła, ona w jakim trybie pracownik urzędu dokonywał jakoby weryfikacji przedłożonych dokumentów, skoro w sprawie przed wszczęciem postępowania podatkowego nie były przeprowadzane czynności sprawdzające. Pracownik ten mógł jedynie udzielać informacji i wyjaśnień na zadawane przez podatniczkę pytania. W przypadku zaistnienia wątpliwości co do możliwości zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego w danej sprawie, podatnikowi przysługuje prawo wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o interpretację przepisów podatkowych w swojej indywidualnej sprawie. Z prawa tego podatniczka nie skorzystała. Okoliczność wszczęcia postępowania podatkowego na półtora miesiąca przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania nie mogła natomiast stanowić przesłanki odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego za 2011 r., gdyż nie wpływała na meritum sprawy. Organ odrzucił także zarzut celowego opóźniania rozstrzygnięcia sprawy w celu osiągnięcia jak najwyższych odsetek od podatniczki, wskazując przy tym, że ma ona prawo ubiegać się o ulgę w ich spłacie. 1.3 W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa proceduralnego a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw.z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego toczącego się wobec podatniczki, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Z dniem 1 stycznia 2017 roku zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok uległo przedawnieniu i wygasło. W efekcie prowadzone postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i powinno ulec umorzeniu, czego organ odwoławczy nie zauważył; b) alternatywnie naruszenie art. 233 § 1 piet 1 O.p. w zw. z art. 165 § 1 O.p. i art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, mimo zwlekania przez organ pierwszej instancji z wszczęciem postępowania podatkowego niemal do momentu upływu terminu przedawnienia (połowa listopada 2016 roku) — pomimo, że strona przekazała dokumenty do organu podatkowego stanowiące podstawę załatwienia sprawy już w maju 2013 r. (akty notarialne; faktury remontowe). Skutkiem zwlekania ze wszczęciem postępowania podatkowego jest powstanie odsetek od zaległości podatkowej w ich maksymalnej możliwej wysokości. Nie bez znaczenia pozostaje dla omawianego zarzutu także fakt, iż urzędnik prowadzący sprawę przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec podatniczki (a po sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]) instruował osobiście stronę o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej poprzez nabycie lokali mieszkalnych, których nabycie zostało później przez tę samą osobę prowadzącą sprawę zakwestionowane w skarżonej decyzji jako uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej; c) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 piet 4 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym odstąpieniu od analizy wyjaśnień skarżącej oraz przytaczanych wyroków i interpretacji indywidualnych, wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Dyrektor powielił stanowisko organu pierwszej instancji, opierając je na doświadczeniu życiowym pracownika organu, sporządzającego treść decyzji (mimo, iż organ nie jest ani biegłym ani specjalistą z zakresu socjologii). Tym samym pełnomocnik zarzuca błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, zaś samej ocenie - cechę dowolności; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust, 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 piet 8 u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie przez organ, iż podatniczce nie przysługuje zwolnienie, wynikające w przepisu prawa. Organ bowiem wbrew literalnemu brzemieniu przepisu, uznał że strona nie realizowała własnych celów mieszkaniowych, co wyklucza uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. W konsekwencji organ błędnie określił wobec strony wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z usadowionym na tym gruncie budynkiem, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności. Wbrew literalnemu brzemieniu przepisu, uznał że strona nie realizowała własnych celów mieszkaniowych, co wyklucza uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. W konsekwencji organ błędnie określił wobec strony wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności. 1.4 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i wskazał, że spór w sprawie dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) w części wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust. 32 lit. a) u.p.d.o.f., przy czym w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Wynika to z przepisu art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 217, poz.1588). Sąd przypomniał treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i wskazał, że z ich brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnieniem z podatku objęte są przychodu uzyskane za sprzedaży nieruchomości przeznaczone na cele wymienione w lit. a-e. Wykładania językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, że warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, bezpośrednio na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w tym na zakup lokalu mieszkalnego). W żadnym miejscu tej regulacji nie ma warunku o którym pisze organ a mianowicie, że zakupione nieruchomości trzeba nabyć w celu realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych aby skorzystać ze wskazanego zwolnienia. Sąd wskazał, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od tej zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy. Odnośnie do zastosowania w niniejszej sprawie wykładni celowościowej, na którą powołuje się organ, organ stwierdził, że w procesie wykładni zawsze punktem wyjścia jest brzmienie przepisu, jego warstwa językowa, która pozwala na ustalenie znaczenia tekstu. Istnieją jednak sytuacje które uzasadniają korzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy celowościowej), w szczególności: konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych; uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczy, które wystąpiły po wejściu w życie przepisów poddanych wykładni; potrzeba wyeliminowania sprzeczności treści przepisu z innymi uregulowaniami ustawowymi; potrzeba zapewnienia zgodności normy prawa polskiego z prawem unijnym oraz brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub gdy wyjaśnienia takiego nie da się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy. Zdaniem Sądu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) jest jasny i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim zwrotów i sformułowań. Przepis ten nie pozostaje też w sprzeczności z normami konstytucyjnymi i umowami międzynarodowymi, nie jest także sprzeczny z innymi normami ustawowymi. Powstanie prawa do ulgi zostało powiązane ze ściśle określonym zachowaniem podatnika to jest zakupem nieruchomości bądź praw wymienionych w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie objęty preferencją podatkową cel dotyczył zakupu czterech lokali mieszkalnych. W orzecznictwie aprobowany jest pogląd, że uregulowania dotyczące ulg podatkowych, które stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię przepisu, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. Inne niż językowe reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu która mogłaby zostać potraktowana jako działalność normotwórcza, takiej działalności nie obejmuje kognicja sądów W konsekwencji, za niedopuszczalną uznał Sąd, przyjętą przez organ, wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., która w istocie rozszerza zakres wymogów zwolnienia także o cel nabycia lokalu mieszkalnego w postaci realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych , co nie wynika z brzmienia tego przepisu. Przyjęta wykładnia tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 jest błędna. W stanie faktycznym sprawy zwolniony z opodatkowania jest uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży przeznaczony na nabycie nieruchomości mieszkalnych. W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze i drugie u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw poprzez błędną wykładnię, której wynik, przy wyłącznym odwołaniu się do wykładni językowej przepisu, wyraził się wadliwym uznaniem, że "... za niedopuszczalną należy (...) uznać, przyjęte przez organ, wykładnie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (...), która w istocie rozszerza zakres wymogów zwolnienia także o cel nabycia lokalu mieszkalnego w postaci realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych , co nie wynika z brzmienia tego przepisu...", gdyż w ocenie Sądu pierwszej instancji "...W żadnym miejscu tej regulacji nie ma warunku o którym pisze organ a mianowicie, że zakupione nieruchomości trzeba nabyć w celu realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych aby skorzystać ze wskazanego zwolnienia", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu (dokonana z uwzględnieniem wykładni celowościowej), prowadzi do wniosku, iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe może przysługiwać jedynie wówczas, gdy podatnik przeznacza dochody ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (w tym rodziny pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym, a nie innych osób, jak uczynił to strona postępowania; b. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze i drugie u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni tego przepisu, będące wynikiem uznaia, że przy uwzględnieniu jego brzmienia, "W stanie faktycznym ustalonym zwolniony z opodatkowania jest uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na nabycie nieruchomości mieszkalnych", a tym samym przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku znajduje zastosowanie gdyż "w rozpoznawanej sprawie objęty preferencją podatkową cel dotyczył zakupu czterech lokali mieszkalnych"; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze i drugie u.p.d.o.f. poprzez uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji na skutek uznania, że "...przyjęta w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f (...) jest błędna", w sytuacji, gdy podniesione przez Sąd naruszenie wymienionego przepisu prawa nie miało miejsca, a przy tym w zaskarżonym wyroku nie dopatrzono się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2) i w takiej sytuacji z reguły w pierwszej kolejności ocenie podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie jednakże zarzut naruszenia przepisów postępowania jest w istocie konsekwencja zarzutu naruszenia prawa materialnego, co uzasadnia łączne ich rozpoznanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności uzasadniony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze i drugie u.p.d.o.f. Bezsporne było to, że na mocy z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie mógł mieć art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jako że zbyta przez Skarżącą nieruchomość została przez nią nabyta przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z takim brzmieniem analizowanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem interpretacji jest przepis ustanawiający ulgę podatkową ("mieszkaniową"). Podzielając pogląd prezentowany zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, należy jednocześnie pamiętać także o celu jaki przyświecał ustawodawcy, wprowadzającemu do prawa podatkowego tego rodzaju uregulowanie prawne, na co trafnie zwrócił uwagę organ. Nie powinno budzić wątpliwości, że w odniesieniu do analizowanej normy prawnej intencją ustawodawcy była zachęta dla osób posiadających środki finansowe do podejmowania działań, które zmierzają do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych i także wspierania rozwój budownictwa mieszkaniowego. Przepis ten zawiera zatem normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem niewątpliwym i zamierzonym celem ustawodawcy, było sprzyjanie na gruncie prawa podatkowego różnorodnym, szczegółowo wymienionym w tym przepisie, przedsięwzięciom podatników służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, to wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być dokonana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową. Należy przy tym zauważyć, że w tej kwestii, utrwalone jest Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. polega na tym, że ustawodawca kierując się względami społecznymi i gospodarczymi skierował powyższą ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży wydatkowali te przychody na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. np. wyroki NSA: z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2395/16; z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3027/13; z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1238/11; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10; z 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10; z 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 903/09 oraz z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08; cyt. wyroki dost. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podzielając to stanowisko prezentowane w orzecznictwie uznaje za prawidłową dokonaną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnię tej normy z uwzględnieniem dyrektyw zarówno wykładni językowej, jak i wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa dyspozycji omawianego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że analizowane zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wykładni tej, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji, nie sprzeciwia się natomiast jego wykładnia językowa. Oznacza to, że Sąd niezasadnie przypisał organom podatkowym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). W konsekwencji należało także podzielić zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wspomnianego przepisu. Ocena prawidłowości zastosowania analizowanej regulacji, a zatem zakresu przysługującej Skarżącej ulgi mieszkaniowej, możliwa będzie dopiero przy uwzględnieniu zaprezentowanej wyżej wykładni cyt. przepisu. Stwierdzone uchybienie musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Trafnie także podniesiono w zarzucie naruszenia przepisów postępowania, że Sąd przyjmując za podstawę uchylenia wyroku także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie wskazał, jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone przez organy podatkowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie odniósł się przy tym do sformułowanych w skardze zarzutów o charakterze procesowym oraz odnoszących się do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji dokona, zatem oceny zgodności z prawem kwestionowanej decyzji uwzględniając zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że względy słusznościowe przemawiają za częściowym odstąpieniem od zasądzenia zwrotu tych kosztów.