Wyrok NSA z dnia 13 lipca 2020 r., sygn. II FSK 3052/19

Interpretacje podatkowe; Podatek dochodowy od osób fizycznych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 218/19 w sprawie ze skargi R. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.404.2018.2.DJ w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 218/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uwzględnił skargę R. Z. (dalej: "Skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 18 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu nabycia akcji na podstawie art. 24 ust. 11 i 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "updof"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz DKIS kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 11, ust. 12 i ust. 12a updof w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nabycie akcji po cenie preferencyjnej i związany z tym moment powstania obowiązku podatkowego na warunkach opisanych w powołanym wyżej przepisie art. 24 ust. 11 updof zdanie pierwsze, dotyczy wszystkich akcji, a nie tylko akcji objętych (nabytych) od spółki będącej ich emitentem. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że zastosowanie art. 24 ust. 11 updof ogranicza się jedynie do przypadków objęcia (nabycia) akcji od spółki będącej ich emitentem bowiem art. 24 ust. 12 updof stanowi uzupełnienie treści art. 24 ust. 11 updof, a z przepisów tych wynika, że ich zastosowanie może mieć miejsce tylko i wyłącznie w przypadku, gdy akcje są nabywane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem tych akcji.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (adwokat) wystąpił o jej odrzucenie ze względu na nieusuwalne braki polegające na błędnym wskazaniu podstaw kasacyjnych skutkujące w ocenie skarżącego niemożnością merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej lub jej oddalenie w całości jako niemającej usprawiedliwionych podstaw, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W ocenie skarżącego zaskarżony wyrok w pełni odpowiada przepisom prawa.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W sprawie niniejszej podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), tj. art. 24 ust. 11, ust. 12 i ust. 12a updof poprzez ich błędną wykładnię

i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Dodać warto, że stosownie do art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, o czym szczegółowo mowa niżej.

3.2. W tym miejscu należy stwierdzić, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, dotyczącego jej odrzucenia na podstawie art. 178 w zw. z art. 176 ppsa ewentualnie na podstawie

art. 180 w zw. z art. 176 ppsa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego nie wykazał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 178 lub art. 180 ppsa. Sposób sformułowania zarzutów materialnoprawnych dotyczących naruszenia przepisów art. 24 ust. 11, ust. 12 i ust. 12a updof oraz ich łączne uzasadnienie, aczkolwiek dalekie od doskonałości, są wystarczająco zrozumiałe, odpowiadają wymogom przewidzianym w art. 176 ppsa i umożliwiają ich merytoryczną ocenę. Za wyjątkiem zarzutu dotyczącego naruszenia art. 24 ust. 12a updof, który to przepis został tylko zacytowany przez kasatora. Nie został jednak uzasadniony i nie wskazano na czym polega jego naruszenie. Zarzut ten wymyka się zatem spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.3. Przypomnieć należy, że jak wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia momentu opodatkowania dochodu w przypadku częściowo odpłatnego nabycia akcji. Rozstrzygnięcia wymaga zatem, czy przysporzenie majątkowe z tego tytułu podlega oddzielnemu opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji, czy dopiero w momencie zbycia tych akcji.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, że nabył od spółki matki - akcje spółki córki, za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej (wynoszącej 1 zł za każdą akcję). Kurs giełdowy akcji w dniu ich zakupu (3 kwietnia 2017 r.) wynosił 1,84 zł. Zakup akcji na warunkach określonych

w umowie przedwstępnej z 2012 r. poprzedziła podjęta w 2017 r. uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki matki (podmiotu nie będącego emitentem akcji zakupionych przez Skarżącego).

W zaskarżonej interpretacji DKIS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12 updof bowiem Skarżący nabył na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcje od spółki matki, która nie była ich emitentem. W opinii organu przyznanie Skarżącemu w sposób częściowo odpłatny akcji, wywoła w momencie ich otrzymania skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2b updof. Przy czym za wartość nieodpłatnego świadczenia organ uznał różnicę pomiędzy ich wartością rynkową

a odpłatnością za te akcje poniesioną przez Skarżącego. Przychód ten organ zakwalifikował do przychodów z innych źródeł (art. 20 ust.1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof) uznając je za źródło przychodu odrębne od przychodu z kapitałów pieniężnych, jakiemu będzie podlegała sprzedaż spornych akcji. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, że uzyskane przez niego przysporzenie z tytułu realizacji praw do nabycia akcji, będzie stanowiło przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu

art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof (jako przychód ze zbycia akcji) podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia tych akcji.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił powyższego stanowiska Dyrektora KIS. Uznał, że zasada określona w art. 24 ust. 11 zdanie 1 updof znajduje zastosowanie

w każdym przypadku, gdy akcje nabywa osoba uprawniona na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, niezależnie od tego, czy spółka podejmująca tą uchwałę jest emitentem tych akcji. Przepis ten znajduje zatem zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Przedstawił przy tym wyniki kompleksowej wykładni powyższego przepisu dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące wykładni art. 24 ust. 11 updof, czyli kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy przepisu. Stanowisko to odzwierciedla dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1144/16; z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1811/14; z 14 stycznia 2015 r., II FSK 2355/12). Z wyroków tych wynika, że wykładnia art. 24 ust. 11 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof prowadzi do wniosku, że częściowo nieodpłatne objęcie (nabycie) akcji jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty dochód z objęcia (nabycia) akcji. Tym samym nie podziela stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2418/14, przywołanym przez kasatora. Dodać należy, że pogląd prawny wyrażony w tym wyroku nie znalazł akceptacji w orzecznictwie sądów administracyjnych.

4.2. Zgodnie z art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze updof dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zauważyć należy, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 updof, jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza orzecznictwa oraz piśmiennictwa nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze

i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza

w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku częściowo nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują

w przyszłości dochód w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba jest jedynie potencjalne, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia. Tym samym uznanie, że przychód powstaje w momencie częściowo nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje bowiem żadnych korzyści, ponieważ są one takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu.

4.3. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie będzie miało tylko zdanie pierwsze art. 24 ust. 11 updof. Z jego treści nie wynika, aby warunkiem nieopodatkowania dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami

na ich objęcie w momencie objęcia tych akcji było to, aby osoby nabywające akcje były uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem. Warunek taki, sformułowany przez autora skargi kasacyjnej dokonującego wykładni cytowanego przepisu, nie wynika z jego literalnego brzmienia. Wręcz przeciwnie, art. 24 ust. 12 updof warunek ten wyklucza. Stosownie bowiem

do treści powołanego przepisu, zasada, o której mowa w ust. 11, czyli przesunięcia momentu opodatkowania, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasadnie wywodzi zatem Sąd pierwszej instancji, że kierując się wnioskami wynikającymi z literalnego rozumienia przepisu art. 24 ust. 11 updof, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca miał zamiar zawęzić stosowanie przepisu tylko do sytuacji,

w której osoby uprawnione do objęcia akcji zostały wskazane w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki będącej emitentem, dałby temu wyraz poprzez wyraźne określenie podmiotu, od którego ta uchwała ma pochodzić. W zdaniu drugim art. 24 ust. 11 updof, odnoszącym się do sytuacji nabycia akcji od subemitenta usługowego, wyraźnie wskazano, że chodzi o osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem nabywanych akcji. Skoro w samym art. 24 ust. 11 updof zawarto odrębne regulacje w zdaniach pierwszym i drugim, to nie można uznać za prawidłową wykładni dokonanej przez Dyrektora KIS, pomijającej okoliczność, że ustawodawca chcąc wyraźnie wskazać konkretnie - uchwałę walnego zgromadzenia właściwego podmiotu - czyni to w zdaniu drugim powołanego przepisu.

4.4. Nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje u nabywcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższa konstatacja wynika z treści przepisu art. 24 ust. 11 updof. Przepis ten nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego a jedynie przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a updof z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia.

Należy zatem podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przyjęcie stanowiska proponowanego przez Dyrektora KIS, że do osiągnięcia przychodu

po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego czy też częściowo nieodpłatnego nabycia powodowałoby, że mógłby zostać opodatkowany przychód, którego podatnik w ogóle nie uzyskał (np. w przypadku zwolnienia z pracy strona nie miałaby żadnych praw do akcji). Takie stanowisko zostało ugruntowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10; z 27 kwietnia 2011 r., II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10; z 20 maja 2011 r., II FSK 31/10). Dodatkowo, w wyroku z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uznanie, iż przychód powstaje już

w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była również przedmiotem wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyrokach z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11; z 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/10; z 5 października 2011 r., II FSK 517/10; z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12). W ostatnio przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,

że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą,

po jakiej te akcje zostały nabyte. W orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599), wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

4.5. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego postawione w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika Dyrektora KIS, dotyczące naruszenia przepisów art. 24 ust. 11 i ust. 12 updof. Zarzut naruszenia art. 24 ust. 12a updof wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, o czym mowa wyżej.

5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności adwokackie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1668).

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/