Czy może Pan odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatek poniesiony na zakup pompy ciepła, która zastąpiła kuchenki na butlę gazową oraz piecyki elektryczne?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 4 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi termomodernizacyjnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 marca 2024 r. (wpływ 2 marca 2024 r.) oraz pismem z 14 marca 2024 r. (wpływu 14 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wraz z żoną M. B. jest Pan właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego dwulokalowego. Dokonali Państwo termomodernizacji:

1.Faktura (1) z 28 sierpnia 2023 r., nazwa na fakturze: Montaż rekuperatora cz.1 w związku z budową domu jednorodzinnego przy ul. (…). Faktura opiewa na kwotę 9 718,27 PLN brutto.

2.Faktura (2) z 28 sierpnia 2023 r., nazwa na fakturze: Instalacja pompy ciepła (…) na CWU. W związku z budową domu jednorodzinnego zgodnie z umową z 6 grudnia 2022 r. Faktura opiewa na kwotę 32 227,30 PLN brutto.

3.Faktura (3) z 28 grudnia 2023 r., nazwa na fakturze: Dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku mieszkalnym przy ul. (…). Faktura opiewa na kwotę 35 000,00 PLN brutto.

Dom został wybudowany w roku 2023. W oddanym do użytkowania 27 grudnia 2023 r. budynku zostały wykonane wyżej wymienione usługi i montaż. Zdecydowaliście się Państwo na te urządzenia wiedząc, że przyczynią się one do poprawy efektywności energetycznej. Budynek, o którym mowa we wniosku, jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym dwulokalowym w rozumieniu przepisów ustawy Prawa budowlanego.

Budynek znajduje się w majątku wspólnym małżonków. Nie mają Państwo rozdzielności majątkowej. Wydatki, o których mowa we wniosku, pochodzą z Państwa majątku wspólnego. Wydatki dotyczyły przedsięwzięcia termomodernizacyjnego i zostały poniesione w związku z realizacją wyżej wymienionego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Ww. montaż i poniesione koszty na fotowoltaikę, pompę ciepła i rekuperator były częścią przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.

W roku 2023 uzyskaliście Państwo dochód opodatkowane według skali podatkowej. Faktury zostały wystawione na Pana i na żonę przez podatnika VAT niekorzystającego ze zwolnienia z tego podatku. Wydatki, o których mowa we wniosku, nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ani z wojewódzkiego funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Opisane wydatki nie zostały i nie zostaną odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ani też nie zostaną i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdecydowali się Państwo na te urządzenia wiedząc, że przyczynią się do poprawy efektywności energetycznej.

Data oddania do użytkowania jednorodzinnego budynku mieszkalnego to 27 grudnia 2023 r. (pismo w sprawie zezwolenia na użytkowanie wpłynęło do PINB w powiecie (…) 7 grudnia 2023 r.).

W związku z zainstalowaniem urządzeń: fotowoltaika, pompa ciepła i rekuperacja zmniejszyło się zużycie nośników energii.

Przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało zrealizowane w roku 2023, a pierwszy wydatek na ten cel był poniesiony w roku 2023, tj. 28 sierpnia 2023 r. Rozpoczął Pan budowę domu jednorodzinnego 19 grudnia 2022 roku. Instalację pompy ciepła i rekuperacji zastosował Pan w związku z ulepszeniem, w wyniku którego nastąpiło zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczoną na potrzeby ogrzewania budynku i podgrzewania wody użytkowej. Przyczyniło się to do poprawy efektywności energetycznej (art. 2 punkt 2 ustawa z 21 listopada 2008 o wspieraniu termomodernizacji i remontów). Dzięki temu przedsięwzięciu mógł Pan wykluczyć używanie paliw konwencjonalnych (gaz, węgiel) i emisję CO₂ do atmosfery. To poprawiło efektywność energetyczną w Pana domu, który jest przyjazny dla środowiska.

Na dzień wystawienia faktury (1) z 28 sierpnia 2023 r. montaż rekuperatora cz. 1 w związku z budową domu jednorodzinnego i faktury (2) z 28 sierpnia 2023 r. instalacja pompy ciepła była w związku z budową domu jednorodzinnego - dom był jeszcze w trakcie budowy. Budynek został oddany do użytkowania 27 grudnia 2023 r.

Zezwolenie na budowę otrzymał Pan 22 grudnia 2022 r. Przed zainstalowaniem pompy ciepła korzystał Pan z kuchenek gazowych na gaz z butli i piecyków elektrycznych, które pochłaniały bardzo dużo prądu. Chcąc aby dom był tańszy w użytkowaniu i przyjazny dla atmosfery zainstalował Pan 28 sierpnia 2023 r. pompę ciepła. Mając na uwadze, że może Pan skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej zdecydował się Pan na wydatek na pompę ciepła, która w istocie podrożyła budowę, ale przyczyniła się do ulepszenia i poprawy efektywności energetycznej o około 30%.

Pytanie

Czy może Pan odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatek poniesiony na zakup pompy ciepła, która zastąpiła kuchenki na butlę gazową oraz piecyki elektryczne?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, ze dokonany zakup pompy ciepła w zamian za kuchenki gazowe i piecyki elektryczne daje Panu możliwość odliczenia kosztów zakupu pompy ciepła. Ponieważ skutkuje mniejszym zużyciem energii na potrzeby ogrzewania i przygotowania ciepłej wody użytkowej. Pompa ciepła ma zdecydowanie większą sprawność energetyczną i zużywa mniejszą ilość energii, stanowi ulepszenie w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczoną na potrzeby ogrzewania budynku mieszkalnego.

Pana zdaniem dokonaną zmianę można uznać za przedsięwzięcie termomodernizacyjne określone w art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z 2 listopada 2008 roku o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (tj. Dz. U. z 2022 pozycja 438 ze zm.). Pana zdaniem spełnione są także pozostałe warunki odliczenia wymienione w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Stosownie do art. 5a pkt 18b ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej „Prawo budowlane”)

Art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków (t. j . Dz. U. z 2023 r. poz. 2496) użyte w ustawie określenia oznaczają:

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 273 ze zm.).

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, w efekcie których zaoszczędzona jest energia potrzebna do ogrzania budynku mieszkalnego.

Jak wynika z art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei art. 26h ust. 3 powołanej ustawy stanowi:

Zgodnie natomiast z art. 26h ust. 4 ww. ustawy:

Według art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Na podstawie art. 26h ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto art. 26h ust. 7 cytowanej ustawy wskazuje, że:

Następnie art. 26h ust. 8 ww. ustawy stanowi: 

Art. 26h ust. 9 ww. ustawy wskazuje, że:

Podatnik ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jeżeli:

1.jest właścicielem lub współwłaścicielem istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego poddanego procesowi termomodernizacji;

2.przedsięwzięcie zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek;

3.kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem;

4.każdy ze współwłaścicieli ma prawo odliczyć całość poniesionych przez siebie wydatków;

5.wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy normujące ulgę termomodernizacyjną nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku jednorodzinnego. Dla celów zastosowania przedmiotowej ulgi konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiąc konstrukcyjnie samodzielną całość – stosownie do treści cytowanego wyżej art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Dla możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej istotne znaczenie ma kwestia dokonania modernizacji. W tym zakresie należy odnieść się do pojęcia „modernizacja” i „przedsięwzięcie termomodernizacyjne”. Zgodnie ze słownikową definicją modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś, np. produktu, trwałe ulepszenie, np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Obejmuje prace związane z podnoszeniem walorów estetycznych i użytkowych budynku lub innego produktu. Przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało natomiast zdefiniowane w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków i również oznacza m.in. ulepszenie w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, czy całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Z powyższego wynika, że modernizować można coś, co już istnieje.

Wskazał na to również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 128/23:

Z opisu sprawy wynika, że budynek, o którym mowa we wniosku został wybudowany w 2023 r. i oddany do użytkowania 27 grudnia 2023 r. Przed zainstalowaniem pompy ciepła korzystał Pan z kuchenek gazowych na gaz z butli i piecyków elektrycznych, które pochłaniały bardzo dużo prądu. Chcąc aby dom był tańszy w użytkowaniu i przyjazny dla atmosfery zainstalował Pan 28 sierpnia 2023 r. pompę ciepła. Mając na uwadze, że może Pan skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej zdecydował się Pan na wydatek na pompę ciepła, która w istocie podrożyła budowę, ale przyczyniła się do ulepszenia i poprawy efektywności energetycznej o około 30%. Budynek znajduje się w majątku wspólnym małżonków. Wydatki, o których mowa we wniosku, pochodzą z Państwa majątku wspólnego. Wydatki dotyczyły przedsięwzięcia termomodernizacyjnego i zostały poniesione w związku z realizacją wyżej wymienionego przedsięwzięcia w rozumieniu artykułu 2 punkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Koszty na zakup i montaż pompy ciepła były częścią przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. W roku 2023 uzyskaliście Państwo dochód w skali podatkowej. Faktury zostały wystawione na Pana i na żonę przez podatnika VAT niekorzystającego ze zwolnienia z tego podatku. Wydatki, o których mowa we wniosku, nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ani z wojewódzkiego funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Opisane wydatki nie zostały i nie zostaną odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ani też nie zostaną i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Instalacja pompy ciepła była związana z budową domu jednorodzinnego - dom był jeszcze w trakcie budowy.

W związku z powyższym, przedmiotowy budynek został wybudowany, ale nie został wykończony. Przeprowadzony przez Pana montaż pompy ciepła stanowił w rzeczywistości - oraz jak sam Pan wskazał - etap prac budowlanych w budynku – a nie modernizację istniejącego i faktycznie użytkowanego budynku mieszkalnego, służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Z tego względu trudno uznać, że w tym przypadku nastąpiło faktyczne zakończenie budowy umożliwiające zamieszkanie i użytkowanie przedmiotowego budynku mieszkalnego, a co za tym idzie, nie można uznać, że budynek ten spełniał już swoją funkcję, czyli służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych zgodnie z ww. art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, gdyż budynek ten był w trakcie faktycznej budowy.

Regulacje określające warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie.

Należy również zauważyć, że jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w Pana budynku, z którym mają być związane planowane przez Pana wydatki, wskazał Pan ppkt a w art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków, tj. w rozwinięciu „ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych”.

Internetowy słownik PWN pojęcie „ulepszenie” definiuje jako cyt.: „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”, czyli szeregując na osi czasu poszczególne etapy składające się na „ulepszenie” można wskazać, że punktem rozpoczynającym cały proces będzie istniejący/funkcjonujący element tylko bowiem taki może zostać w kolejnym etapie usprawniony.

W Pana sytuacji nie można mówić o ulepszeniu polegającym na zmniejszeniu zapotrzebowania na gaz i energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, ponieważ takie zapotrzebowanie jeszcze faktycznie nie istniało (trudno uznać piecyki elektryczne i kuchenki gazowe za system ogrzewania domu mieszkalnego). Nie można zatem uznać, że wykonane przez Pana prace coś zmodernizowały, gdyż nic, co wymagałoby modernizacji, przed poniesieniem wskazanych przez Pana wydatków nie istniało.

W przedstawionej sytuacji nie ma znaczenia, że formalnie budowa budynku została zakończona i został on oddany do użytkowania. Istotne jest, że wydatki nie zostaną poniesione na faktyczne przedsięwzięcie termomodernizacyjne.

Jak wskazują również Objaśnienia podatkowe z 30 marca 2023 r. „Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych”: „Status budynku może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika. Przy czym kryterium <<oddania budynku do użytkowania>> nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości”.

W konsekwencji nie przysługuje Panu do skorzystania z tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkiem poniesionym na zakup pompy ciepła.

Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Pana musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).