Zakwalifikowanie wynagrodzenia za niezrealizowane opcje na akcje do odpowiedniego źródła przychodu.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – 26 marca 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (dalej jako „Spółka Polska”). Spółka Polska jest spółką-córką niemieckiej spółki akcyjnej z siedzibą w Niemczech (dalej jako: „Spółka Niemiecka”). Spółka Polska oraz Spółka Niemiecka należą do międzynarodowej grupy spółek, której główna siedziba zlokalizowana jest w Niemczech (dalej jako: „Grupa”).

W celu wzmocnienia (...) walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki Niemieckiej wyraziło zgodę na wdrożenie programu motywacyjnego (dalej jako „Program”). Zgodnie z motywami przewodnimi program ten miał umożliwić osobom uprawnionym, po spełnieniu szeregu warunków, nabycie za z góry ustaloną cenę wykonania określonej liczby akcji Spółki Niemieckiej. Szczegóły zostały ustalone w regulaminie Programu oraz umowie pod nazwą „A”. Zgodnie z postanowieniami Programu, w wykonaniu umowy Spółka Niemiecka mogła wg swojego uznania:

1)wydać określoną liczbę akcji za zapłatą z góry określonej ceny wykonania, oraz/albo

2)zamiast wydania całości lub części akcji dokonać płatności gotówkowej w kwocie równej nadwyżce pomiędzy (jeżeli taka powstanie): (i) iloczynem ceny zamknięcia akcji w systemie Z na rynku regulowanym Giełdy Papierów Wartościowych we B w dniu otrzymania zawiadomienia o wykonaniu opcji lub w przypadku wcześniejszego wycofania Spółki Niemieckiej z giełdy, ceny, która miała zostać zaoferowana w ramach obowiązkowego wezwania publicznego zgodnie z właściwymi przepisami § 39 niemieckiej ustawy o giełdach papierów wartościowych, pomnożonej przez łączną liczbę akcji z zawiadomienia o wykonaniu opcji, (ii) a wcześniej ustaloną ceną wykonania pomnożoną przez łączną liczbę akcji z zawiadomienia o wykonaniu opcji, lub bez pomniejszenia o tę cenę wykonania, gdy uczestnik zapłacił już cenę wykonania wszystkich akcji z zawiadomienia o wykonaniu opcji.

Jeżeli Spółka Niemiecka wybrałaby płatność w gotówce zamiast wydania akcji, to kwota wypłaty zostałaby więc obliczona w następujący sposób: [(cena zamknięcia z rynku regulowanego lub z publicznego wezwania w razie wycofania z giełdy) x liczba akcji z zawiadomienia o wykonaniu opcji] - [wcześniej ustalona cena wykonania x liczba akcji z zawiadomienia o wykonaniu opcji].

Warunkami wykonania umowy przez Spółkę Niemiecką było między innymi osiągnięcie konkretnych parametrów ekonomicznych przez Grupę oraz utrzymanie przez osobę uprawnioną stosunku pracy z jedną ze spółek Grupy w okresie 4 lat od podpisania umowy. Warunki te motywowały więc kluczowych pracowników do większego zaangażowania w świadczeniu pracy na rzecz Grupy, gdyż pracownicy uczestniczyliby finansowo w sukcesach Grupy albo poprzez prawo do nabycia akcji po wcześniej ustalonej cenie albo poprzez świadczenie pieniężne oparte o cenę akcji na rynku regulowanym.

Wnioskodawca w 2019 roku został uczestnikiem Programu organizowanego przez Spółkę Niemiecką. Przystąpienie do Programu było nieodpłatne (z tytułu przystąpienia do Programu Wnioskodawca nie poniósł kosztów). Do momentu realizacji Wnioskodawca nie uzyskał żadnego przysporzenia, a ewentualny przychód z udziału w Programie był niepewny, gdyż zależał od warunków opisanych w umowie (np. osiągnięcie wskazanych wyników finansowych przez Grupę). Samo uczestnictwo w Programie i przyznanie opcji nie dawało gwarancji uzyskania przychodu. Uczestnictwo w Programie w żaden sposób nie wynikało z wewnętrznych przepisów wynagradzania w Spółce Polskiej lub umowy o pracę zawartej ze Spółką Polską przez Wnioskodawcę. Spółka Polska w żaden sposób również nie pośredniczyła i nie uczestniczyła w organizacji Programu. Wnioskodawca nie pozostawał ani nie pozostaje w stosunku pracy ze Spółką Niemiecką. Wnioskodawcy nie łączy ani nie łączyła ze Spółką Niemiecką żadna umowa zlecenia, umowa o dzieło, kontrakt menedżerski itp. Jedyną umową łączącą Wnioskodawcę ze Spółką Niemiecką jest wyżej opisana A (uczestnictwo w Programie).

Po przystąpieniu Wnioskodawcy do Programu w strukturze organizacyjnej Grupy zaszły zmiany. Spółka Niemiecka została przejęta przez zewnętrznego inwestora, który wezwał do dobrowolnej odsprzedaży jej akcji przez pozostałych akcjonariuszy, po czym wycofał Spółkę Niemiecką z Giełdy Papierów Wartościowych we B. W 2023 roku minął wymagany przez Program okres zatrudnienia Wnioskodawcy w Spółce. Spółka Niemiecka podjęła decyzję o rozliczeniu wszystkich opcji na akcje wypłacając świadczenia w gotówce. Taki sposób rozliczenia wynikał wprost z Programu. Wysokość świadczenia została więc ustalona w oparciu o cenę akcji z publicznego wezwania ze względu na wycofanie Spółki Niemieckiej z Giełdy Papierów Wartościowych we B. Wypłacone świadczenie jest więc pochodną ceny papieru wartościowego, jakim jest akcja.

Kwota wypłaty została przekazana przelewem na konto bankowe Wnioskodawcy w 2023 roku. Od kwoty tej nie został pobrany podatek dochodowy w Niemczech. Wnioskodawca wskazuje, że wcześniej wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii ustalenia skutków opodatkowania opcji, jednak w związku z nieprecyzyjnym przedstawieniem stanu faktycznego konieczne było ponowne wystąpienie z wnioskiem.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca w oparciu o przedstawiony stan faktyczny uważa, że przedstawiony instrument należy kwalifikować jako instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

W związku z zadanym pytaniem, które sugeruje położenie nacisku na art. 10 ust. 4 PdofU, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jego zdaniem zawierając umowę (przystępując do Programu) nie uzyskał przychodu ze świadczenia w naturze ani z innego nieodpłatnego świadczenia, przez co nie można zastosować art. 10 ust. 4 PdofU.

Wynika to z następujących przyczyn:

1)Przychód musi reprezentować określoną wartość, a ta na dzień przystąpienia do Programu była nie do określenia (nie można spełnić przesłanek art. 11 ust. 2 lub 2a PdofU). Podstawą takiego wniosku są poniższe fakty:

a)A zakładała obowiązek osobistego świadczenia pracy przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z Grupy przez okres czterech lat. Na moment zawarcia umowy opcji nie było wiadomo, czy warunek ten uda się spełnić.

b)Zgodnie z umową co do zasady opcje na akcje i prawa uczestnika są nieprzenoszalne. A dopuszczała jedynie przeniesienie opcji na akcje w razie śmierci Wnioskodawcy, na podstawie testamentu lub obowiązujących przepisów prawa spadkowego. Prawa wynikające z Umowy Opcji nie mogą być więc przedmiotem obrotu.

c)A zakładała też jako warunek jej wykonania osiągnięcie przez Grupę odpowiednich parametrów ekonomicznych. Na moment zawarcia umowy nie wiadomo było czy warunek ten zostanie spełniony. Wnioskodawca dokładając maksymalnej staranności nie był w stanie zapewnić spełnienia tego warunku, gdyż zależało to nie tylko od wszystkich uczestników Programu, ale też od okoliczności całkowicie niezależnych od uczestników Programu (np. sytuacja na rynku).

d)A zakładała także, że w razie zajścia nadzwyczajnych zdarzeń odpowiednie władze Spółki Niemieckiej mogły dokonać stosownej korekty ewentualnych płatności na rzecz Wnioskodawcy, aby wyeliminować skutki tych nadzwyczajnych zdarzeń.

e)W dodatku umowa zakładała, że świadczeniem było prawo do nabycia akcji za zapłatą ceny, która została określona na podstawie średniej ceny ważonej wolumenem w obrocie Z na Giełdzie Papierów Wartościowych we B z okresu 6 miesięcy poprzedzających dzień 16 kwietnia 2019 roku, a więc dzień przyznania opcji na akcje. Innymi słowy Wnioskodawca mógł kupić w 2023 roku akcje Spółki Niemieckiej po cenie z 16 kwietnia 2019 roku (cena wykonania opcji). Umowa zakładała więc, że to Wnioskodawca zapłaci za zakup akcji, a nie wiadomo było, jaką uzyska z tego korzyść ekonomiczną.

f)Wnioskodawca nie zlecał dokonania wyceny Umowy Opcji.

2)Wnioskodawca wprawdzie nie poniósł żadnych odpłatności ani z tytułu przystąpienia do Programu, ani w okresie oczekiwania na prawo wykonania opcji, ani w dniu ich rozliczenia. Brak płatności ze strony Wnioskodawcy nie oznacza jednak, że nie był zobowiązany do innych świadczeń, przez które nie można uznać przystąpienia do programu jako nieodpłatnego świadczenia ze strony Spółki Niemieckiej. Opcje na akcje zostały przyznane w ramach programu motywacyjnego i spełnienie świadczenia przez Spółkę Niemiecką było uwarunkowane między innymi - jak wskazano we wniosku - osiągnięciem konkretnych parametrów ekonomicznych przez Grupę czy pozostawaniem przez Wnioskodawcę w stosunku pracy z jedną ze spółek w Grupie. Gdyby Wnioskodawca nie wykonywał prawidłowo swoich obowiązków na rzecz Polskiej Spółki, to mógłby zostać zwolniony przez Polską Spółkę tracąc prawa do świadczeń z umowy opcji. Podobnie zresztą jakby sam zrezygnował z dalszego zatrudnienia. Założenie określonych parametrów ekonomicznych Grupy oznaczało z kolei konieczność wykonywania pracy na rzecz Polskiej Spółki ze szczególną starannością i zaangażowaniem właśnie dla osiągnięcia tychże parametrów. Przystąpienie do Programu wiązało się więc dla Wnioskodawcy z ograniczeniem jego prawa do wyboru miejsca pracy - gdyby chciał je wykonywać, utraciłby prawa z umowy opcji. Podobnie założenie parametrów ekonomicznych Grupy motywowało go do maksymalnej staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków, aby prawa z umowy opcji mogły zostać wykonane.

3)Warunkowość świadczeń ze strony Spółki Niemieckiej była tak daleko posunięta, a ewentualne świadczenie tak dalece niepewne, że nie można uznać tego zdarzenia za wystarczająco skonkretyzowane dla powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia w naturze. Innymi słowy: co właściwie otrzymał Wnioskodawca w dniu przystąpienia do Programu, poza koniecznością większego zaangażowania w pracę i to bez jakiegokolwiek stopnia pewności, że zostanie z tego tytułu wynagrodzony? Na dzień przystąpienia do Programu to Spółka Niemiecka i cała Grupa była beneficjentem Umowy, a nie Wnioskodawca, zyskiwała bowiem zaangażowanie Wnioskodawcy, za które niekoniecznie musiała zapłacić. Traktowanie Umowy w kategorii nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia w naturze jest więc pozbawione podstaw prawnych.

Pytanie

Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki Niemieckiej z tytułu udziału w Programie należy uznać za dochód ze źródła przychodów „Kapitały pieniężne i prawa majątkowe” opodatkowany stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PdofU), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dzieli uzyskane przychody na źródła przychodów. I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 PdofU, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Kapitały pieniężne obejmują natomiast przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 PdofU).

Zgodnie z art. 10 ust. 4 PdofU, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zgodnie z art. 5 pkt 13 PdofU, pod pojęciem pochodnych instrumentów finansowych rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi w powołanym art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c wskazuje, że pochodnymi instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi zawiera także pełniejszą definicję instrumentów pochodnych (art. 3 pkt 28a), zgodnie z którą są to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei do instrumentów finansowych zalicza się przecież papiery wartościowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy obrocie instrumentami finansowymi). Należy więc zauważyć, że definicja pochodnych instrumentów finansowych obejmuje nie tylko opcje, ale także inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy. Innym instrumentem pochodnym, w świetle definicji z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jest więc po prostu prawo majątkowe, którego cena lub wartość bezpośrednio lub pośrednio zależy od ceny lub wartości m.in. papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że fakt warunkowości umowy, czyli możliwość braku uzyskania jakiegokolwiek świadczenia, w żaden sposób nie wpływa na kwalifikację jako prawo majątkowe, a więc instrument pochodny. Przecież z istoty instrumentu finansowego wynika, że może mieć on określoną wartość, może tę wartość dopiero uzyskać (np. na skutek wprowadzenie progu, po przekroczeniu którego zaktualizuje się prawo do świadczenia), jak i może wartość całkowicie stracić (upadłość spółki akcyjnej, której akcje są instrumentem bazowym). I wreszcie należy pamiętać, że jednym z kryterium uznania za instrument finansowy, jest kryterium woli stron nadania takiego charakteru. Kryterium to powiązane jest z zasadą swobody umów z art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Nie istnieje bowiem żaden argument normatywny, aby odrzucić zasadę swobody umów zwłaszcza do niestandaryzowanego instrumentu finansowego, który ustawodawca raczył wskazać, ale nie zdefiniować (w tym zakresie A. Chłopecki, Umowa jako instrument finansowy, Przegląd Prawa Handlowego 2022/10, s. 7).

W niniejszej sprawie świadczenie Spółki Niemieckiej może być zrealizowane na dwa sposoby, wg wyboru Spółki Niemieckiej: wydanie akcji za zapłatą z góry ustalonej ceny lub za świadczeniem pieniężnym, którego wysokość będzie ustalona w oparciu o cenę akcji Spółki Niemieckiej. Jest to więc w istocie zobowiązanie przemienne, gdyż wykonanie umowy może nastąpić przez spełnienie jednego z kilku świadczeń. Spełnienie któregokolwiek ze świadczeń jest więc wykonaniem umowy, co wprost wynika z jej treści. Mało tego, każde ze świadczeń spełnia definicję pochodnego instrumentu finansowego. Wydanie akcji za zapłatą z góry ustalonej ceny to przecież opcja (pochodny instrument finansowy, które daje prawo do kupna aktywów po ustalonej cenie i w określonym czasie). Zresztą taką nazwą posługuje się Program. Drugie ze świadczeń przemiennych to także pochodny instrument finansowy, gdyż jest to prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego (a więc prawo majątkowe), którego wartość jest oparta o wartość papierów wartościowych, jakimi są akcje Spółki Niemieckiej. Niezależnie jaka zostanie przyjęta nazwa takiego instrumentu finansowego, to jest czy to będzie opcja, czy opcja z rozliczeniem pieniężnym (a taka kwalifikacja jest najwłaściwsza, gdyż rozliczenie opcji wcale nie musi polegać na świadczeniu rzeczowym, a nawet z założenia opcja może obejmować tylko świadczenie pieniężne - np. opcja na indeks giełdowy, która nie jest kwestionowana jako pochodny instrument finansowy, a nawet wprost jest tak traktowana przez KNF), czy połączenie opcji z innym pochodnym instrumentem finansowym, to i tak wszystkie metody rozliczenia podpadają pod definicję pochodnych instrumentów finansowych, do której odsyła ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przyjęcia kwalifikacji przychodu z kapitałów pieniężnych.

Oznacza to, że przychód otrzymany przez Wnioskodawcę jest przychodem z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 PdofU). Jest to więc przychód z kapitałów pieniężnych.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 PdofU, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje jakichkolwiek przychodów od Spółki Niemieckiej. Pracuje bowiem w Spółce Polskiej i to od niej uzyskuje świadczenia ze stosunku pracy. Spółka Polska w dodatku nie uczestniczy w Programie. Nie ma więc źródła przychodów pochodzących ze Spółki Niemieckiej, do którego można przyłączyć świadczenie z tytułu Programu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 1 PdofU, od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, podatek wynosi 19% dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 PdofU, dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Powołany przepis wskazuje na wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 30b ust. 5 PdofU, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie ponosił wydatków, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychód, a więc otrzymane świadczenie (przychód) jest w całości dochodem podlegającym opodatkowaniu stawką 19%.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 PdofU, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 PdofU, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasada powszechności opodatkowania

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 ustawy).

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Pojęcie przychodu

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

·pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

·niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2c.

Źródła przychodów

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

·stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

·kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

·inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Przychody z innych źródeł

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. W związku z tym każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Przychody z kapitałów pieniężnych

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zaliczył m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Na podstawie art. 5a pkt 13 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

c)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e)opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f)niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g)instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h)kontrakty na różnicę,

i)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Zgodnie z Komentarzem do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi pod red. M. Wierzbowskiego, M. Wierzbowski P. Wajda, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2023, wyd. 4:

Zakres przedmiotowy i podmiotowy zastosowania regulacji. Komentowany przepis określa zakres przedmiotowy i podmiotowy zastosowania ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Mówiąc o zakresie przedmiotowym, należy wskazać, że ustawa ta znajduje zastosowanie do obrotu instrumentami finansowymi. Mówiąc natomiast o zakresie podmiotowym, należy wskazać, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi określa prawa i obowiązki stron transakcji o instrument finansowy (emitentów i inwestorów) przede wszystkim w tzw. obrocie wtórnym (obrotu pierwotnego, czyli nabywania instrumentów od emitenta lub gwaranta emisji, dotyczy przede wszystkim ustawa o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, choć obie ustawy wzajemnie się uzupełniają), wszelkich pozostałych uczestników tej transakcji (jak np. firmy inwestycyjne) oraz wreszcie instytucji infrastrukturalnych (w tym podmiotów w grupie (...)., podmiotów w grupie (...). tworzących system depozytowo rozliczeniowy – (...).). Reżimowi ustawy poddane są również maklerzy i doradcy inwestycyjni. Wreszcie przepisy komentowanej ustawy dotyczą sfery praw i interesów wszystkich innych uczestników rynku kapitałowego (m.in. klubów inwestycyjnych).

Obrót instrumentami finansowymi obejmuje:

1)podmioty prowadzące działalność w tym zakresie (jak np. emitentów, inwestorów, podmioty będące operatorami rynku, podmioty tworzące system depozytowo-rozliczeniowy);

2)specyficzny przedmiot obrotu (instrumenty finansowe);

3)regulacje stosunków pomiędzy uczestnikami transakcji o instrument finansowy, w zakresie ich praw i obowiązków.

Komentowana ustawa reguluje zatem zasady i warunki dokonywania obrotu instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów biorących udział w transakcji opiewającej na instrument finansowy, organizację tego obrotu, a także nadzór nad jego prawidłowym przebiegiem.

Ocena Pani sytuacji faktycznej na podstawie powołanych przepisów

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy wnika, że:

·jest Pani zatrudniona w polskiej firmie będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka polska jest spółką-córką niemieckiej spółki akcyjnej z siedzibą w Niemczech;

·uczestnictwo w Programie w żaden sposób nie wynika z wewnętrznych przepisów wynagradzania w Spółce polskiej lub umowy o pracę zawartej przez Panią ze Spółką polską. Spółka polska w żaden sposób również nie pośredniczy i nie uczestniczyw organizacji Programu;

·w ramach Programu na podstawie umowy zawartej pomiędzy Panią a Spółką niemieckąw 2019 roku przyznane zostały Pani opcje na akcje;

·zgodnie z umową opcje na akcje i prawa uczestnika są nieprzenoszalne – prawa wynikające z Umowy Opcji nie mogą być więc przedmiotem obrotu;

·Spółka Niemiecka podjęła decyzję o rozliczeniu wszystkich opcji na akcje wypłacając świadczenie w gotówce.

Z treści wniosku wynika, że przyznane Pani opcje na akcje nie mogą być przedmiotem obrotu – nie są więc pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie można uznać, że dokonała Pani realizacji praw z nich wynikających. W Pani przypadku A miała charakter przyrzeczenia dokonania określonych świadczeń w wyniku zajścia zdefiniowanych zdarzeń, a przysługujące Pani prawa z Umowy Opcji mogły zostać niezrealizowane. Jak wskazała Pani w opisie zdarzenia:

(...) Gdyby Wnioskodawca nie wykonywał prawidłowo swoich obowiązków na rzecz Polskiej Spółki, to mógłby zostać zwolniony przez Polską Spółkę tracąc prawa do świadczeń z umowy opcji.

(...) Na dzień przystąpienia do Programu to Spółka Niemiecka i cała Grupa była beneficjentem Umowy, a nie Wnioskodawca, zyskiwała bowiem zaangażowanie Wnioskodawcy, za które niekoniecznie musiała zapłacić.

W konsekwencji otrzymane świadczenie stanowi dla Pani przysporzenie majątkowe, które jednak nie może być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wynagrodzenie to – jako że nie mieści się w żadnej kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przychód ten podlega opodatkowaniu wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnieniu w stosownym zeznaniu podatkowym (PIT-36 lub PIT-37).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).