Istytucja konfuzji wierzytelności - opodatkowanie

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 7 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkującą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych posiadającym tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT).

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Jednym ze składników majątku Spółki są wierzytelności pożyczkowe wobec Wnioskodawcy, obejmujące kwoty pożyczonego kapitału i należne (naliczone i niespłacone) odsetki („Wierzytelności”). Wierzytelności powstały z tytułu udzielenia Wnioskodawcy przez Spółkę pożyczek.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie likwidacji Spółki w trybie przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

W wyniku likwidacji może dojść do przekazania Wnioskodawcy majątku Spółki w postaci Wierzytelności. W takim przypadku, na moment wydania Wierzytelności Wnioskodawcy dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu Wierzytelności wskutek tzw. konfuzji (łac. Confusio), instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa (Wierzytelności) w następstwie połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki).

Pytania

1.Czy w związku z planowaną likwidacją Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wygaśnięcia na skutek konfuzji Wierzytelności obejmującej kwoty pożyczonego kapitału i należne (naliczone i niespłacone) odsetki?

2.Czy w związku z planowaną likwidacją Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymania Wierzytelności w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Wierzytelności?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy na przedstawione powyżej pytanie oznaczone nr 1 należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Z kolei na przedstawione powyżej pytanie oznaczone nr 2 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ogólną definicją przychodu zawartą w powyższym przepisie za przychód należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym świadczenia w naturze i nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika inne niż świadczenia w naturze. Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych uregulowane zostały w art. 11 ust. 2-2c ustawy o PIT.

Źródła przychodów prawodawca podatkowy sklasyfikował w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9 ustawy o PIT. Jak stanowi art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o PIT.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust.1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o PIT).

Procedura likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 270 - 290 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.).

Na mocy art. 272 KSH, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Zgodnie z art. 282 § 1 KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki.

Jak wynika z art. 286 § 1 i 2 KSH, pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek dzielony jest między wspólników w stosunku do posiadanych udziałów.

Zaspokojenie roszczeń wspólników o wypłatę kwoty likwidacyjnej może mieć miejsce tak przez wypłatę kwoty pieniężnej, jak i w drodze wydania określonego świadczenia niepieniężnego, jeżeli zgodę na to wyrazi wspólnik.

Ustawa o PIT nie różnicuje przy tym sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej.

Według art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o PIT).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT wynika z kolei, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodów (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

Podatek ten pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ustawy o PIT).

Podkreślić należy, że niecała kwota tegoż dochodu (przychodu) podlega opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – jest wolna od podatku dochodowego. Wskutek wspomnianego zwolnienia, wyliczając podstawę opodatkowania, należy dla wspólnika ustalić przychód z likwidacji (bez względu na jego formę) oraz koszty nabycia lub objęcia przez wspólnika udziałów.

Różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki z o.o., a kosztem objęcia lub nabycia udziałów w likwidowanej spółce będzie podlegać opodatkowaniu.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki z o.o., korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej, pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji). W tym przypadku będzie to wartość rynkowa Wierzytelności pomniejszona o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie/objęcie udziałów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki, Wierzytelności Spółki zostaną przekazane na rzecz Wnioskodawcy, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki) wygaśnięciu ulega prawo (Wierzytelności), tj. następuje konfuzja. W omawianej sytuacji wygasną zatem Wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu udzielonych pożyczek oraz należnych (naliczonych i niespłaconych) odsetek.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało wymienione w przepisach ustawy o PIT jako skutkujące powstaniem przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek oraz należnych (naliczonych i niespłaconych) odsetek dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki i podziału jej majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli.

W szczególności, do wygaśnięcia tychże zobowiązań, nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu udzielonych pożyczek oraz należnych (naliczonych i niespłaconych) odsetek, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki).

W sytuacji opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie tym samym do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek nie w wyniku umorzenia, lecz w drodze podjęcia decyzji o likwidacji Spółki i podziale jej majątku.

Wskazać nadto należy, że wygaśnięcie umowy pożyczki w wyniku konfuzji nie może być traktowane jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodne z powołanym przepisem przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W każdym przypadku świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Podkreślić trzeba, że konfuzja, do której dojdzie w wyniku likwidacji Spółki i podziału jej majątku nie będzie stanowiła takiego przysporzenia. Konfuzja jest bowiem szczególnym zdarzeniem powodującym wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W konsekwencji wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązań wynikających z zawartych pożyczek na skutek konfuzji, nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przekazanie Wnioskodawcy – w wyniku likwidacji Spółki – majątku Spółki w postaci Wierzytelności (obejmujące kwoty kapitału oraz naliczone i niespłacone odsetki) spowoduje jednak powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymania majątku likwidowanej Spółki.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT wynika bowiem, że opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlega wartość majątku otrzymanego w wyniku przeprowadzonej likwidacji osoby prawnej lub spółki.

W konsekwencji otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Wierzytelności będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT.

Przychodem będzie w tym przypadku wartość rynkowa otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.