Czy płatności z tytułu Licencji na Oprogramowanie oraz z tytułu Usług są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop, a w konsekwencji, czy dokonując płatności z ww. tytułów Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy płatności z tytułu Licencji na Oprogramowanie oraz z tytułu Usług są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy dokonując płatności z ww. tytułów Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 kwietnia 2024 r., (wpływ w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (rezydent podatkowy w Polsce). Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie faktoringu.

Wnioskodawca działa w ramach (…) grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się (…). Jedynym udziałowcem Spółki jest XYZ (dalej: „XYZ”), podmiot będący włoskim rezydentem podatkowym. Tym samym XYZ jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

XYZ nie prowadzi w Polsce działalności poprzez zakład zagraniczny w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. poz. 62.374 ze zm.).

Zgodnie z decyzją Grupy, zdecydowano się na centralizację świadczenia określonych usług w ramach zarządzania i koordynacji działalności spółek zależnych. W tym celu, zastępując wcześniej istniejącą umowę, Spółka zawarła dnia (…) r. umowę z XYZ na świadczenie określonych usług (dalej: „Umowa”), do których należą:

(…)

XYZ zobowiązało się do świadczenia opisanych usług z wymaganą zawodową starannością, z organizacją niezbędnych środków i narzędzi na własne ryzyko. Usługi świadczone przez XYZ będą świadczone na terenie Włoch. Ponadto, XYZ zobowiązało się do:

- posiadania wymaganych przepisami prawa kompetencji, zdolności i uprawnień do wykonywania zleconych funkcji w sposób profesjonalny i rzetelny,

- niezwłocznego informowania Spółki o każdym zdarzeniu mogącym mieć wpływ na jej zdolność do skutecznego i zgodnego z obowiązującymi przepisami wykonywania zleconych funkcji,

- niezwłocznego zgłoszenia wystąpienia incydentów naruszenia bezpieczeństwa, także w celu umożliwienia szybkiego uruchomienia odpowiedniego zarządzania lub procedur awaryjnych,

- jeżeli jest to konieczne i wymagane, do współpracy z właściwym organem nadzorczym w zakresie świadczenia usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w czasie,

- przekazania niezbędnej dokumentacji w przypadku kontroli podatkowych, dostarczenia niezbędnych dokumentów podatkowych w wymaganym przez Spółkę terminie.

Spółka zobowiązała się z kolei do zachowania niezbędnej wiedzy, aby móc skutecznie kontrolować świadczone usługi, jak również do udzielania odpowiedzi na prośby XYZ, podejmowane w celu realizacji usług. Spółka zobowiązała się również do uiszczania wynagrodzenia, które zostało ustalone na poziomie rynkowym.

Na mocy Umowy, oprogramowanie XYZ dostarczone Spółce pozostaje własnością XYZ, podczas gdy oprogramowanie licencjonowane przez XYZ pozostaje własnością licencjodawcy.

Choć Umowa przewiduje świadczenie szerokiego zakresu usług, na gruncie wniosku przedmiotem zainteresowania Spółki są wyłącznie usługi informatyczne, w tym zapewnienie dostępu do oprogramowania na podstawie licencji, a także zapewnienie prawidłowego funkcjonowania oprogramowania (grupa usług w zakresie software) i infrastruktury informatycznej (grupa usług w zakresie hardware). Nabycie powyższych usług od XYZ wynika z faktu, że Wnioskodawca korzysta z systemu informatycznego jednolitego dla całej Grupy, w ramach którego za zarządzanie oprogramowaniem i infrastrukturą informatyczną, ich utrzymanie i rozwój odpowiada XYZ. Korzystając ze swojego departamentu informatycznego oraz doświadczenia pracowników zaangażowanych w transakcję, XYZ zapewnia sprawne funkcjonowanie i rozwój systemów i infrastruktury informatycznej wykorzystywanych przez Spółkę.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że usługi dotyczące zapewnienia infrastruktury informatycznej, tj. sprzętu informatycznego (ang. hardware), nie oznaczają, że XYZ wynajmuje/dzierżawi Wnioskodawcy sprzęt informatyczny. Jak wskazano wyżej, usługi świadczone przez XYZ dotyczą wyłącznie zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury informatycznej, w tym sprzętu informatycznego, sam sprzęt informatyczny nie jest jednak przedmiotem wynajmu lub dzierżawy od XYZ.

Koszty związane z aplikacjami i usługami IT są ustalane zgodnie z następującymi dwiema metodologiami stosowanymi ogólnie w odniesieniu do aktywnych aplikacji/usług faktycznie wykorzystywanych przez klienta:

 1) w przypadku infrastruktury IT oraz systemów: całkowity koszt faktycznie wykorzystanych usług IT przez Wnioskodawcę jest mnożony przez procent liczby usług udostępnionych Wnioskodawcy w stosunku do całkowitej liczby usług w Centrum Danych,

 2) stacje robocze, podstawowe oprogramowanie oraz oprogramowanie do zarządzania i aplikacji: koszt stacji roboczych/oprogramowania jest mnożony przez procent liczby pracowników Wnioskodawcy w stosunku do całkowitej liczby pracowników Grupy, którzy korzystają z tej usługi.

Wnioskodawca będzie dysponował rocznymi kalkulacjami wynagrodzenia przygotowanymi przez XYZ. Kalkulacje będą zawierały szczegółowe informacje na temat kosztów świadczeń rzeczywiście wykonywanych na rzecz Spółki w danym okresie oraz należnego w związku z tym wynagrodzenia.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że zgodnie z przygotowywanymi kalkulacjami, do kosztów wynagrodzenia XYZ jest dodawany koszt amortyzacji sprzętu informatycznego zapewniającego prawidłowe funkcjonowanie infrastruktury informatycznej jednolitej dla Grupy. Nie oznacza to jednak, że sprzęt jest jakkolwiek wynajmowany Spółce, ani że Spółka ma dostęp do amortyzowanego sprzętu informatycznego (lub przestrzeni dyskowej) i może z niego swobodnie korzystać. Jak bowiem wskazywano wyżej, podstawą ustalenia wynagrodzenia XYZ są poniesione koszty, do których zalicza się również koszt amortyzacji sprzętu amortyzacyjnego.

Wnioskodawca poniżej przedstawia szersze wyjaśnienie jakie usługi są realizowane w ramach udostępniania licencji do oprogramowania oraz pozostałych usług wsparcia IT.

1. Zapewnienie dostępu do oprogramowań na podstawie licencji

W celu udzielenia Spółce dostępu do niezbędnego oprogramowania, XYZ udziela Spółce niewyłącznych i nietransferowalnych licencji na wykorzystanie oprogramowań (dalej: „Oprogramowania”), albo nabywa we własnym imieniu od podmiotów trzecich (będących podmiotami niepowiązanymi) licencje na wykorzystanie oprogramowania, a następnie udziela Spółce sublicencji na jego użytkowanie (dalej: „Licencje”).

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca może korzystać z dostarczanych przez XYZ oprogramowań takich jak (…). Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że w przyszłości nie jest wykluczone korzystanie również z innych programów dostarczanych przez XYZ. Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z oprogramowania na własny użytek (na określonej liczbie stanowisk, przez określoną liczbę użytkowników), w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na warunkach ustalonych z XYZ.

W związku z powyższym Spółka nie nabywa praw do zwielokrotniania oprogramowań w całości lub w części, dokonywania tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w oprogramowaniach czy ich rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, oprogramowania lub jego kopii.

Zatem, Spółka jest jedynie użytkownikiem końcowym („end user”) oprogramowania, posiadającym wyłącznie prawo do jego wykorzystywania na potrzeby własnej działalności gospodarczej bez prawa do dalszego udzielania dostępu do oprogramowania czy wprowadzania w nim jakichkolwiek zmian.

2. Pozostałe usługi wsparcia informatycznego

Oprócz zapewnienia dostępu do oprogramowania poprzez udzielenie Licencji, usługi wsparcia informatycznego (dalej również jako: „Usługi”) obejmują także usługi dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania programów i aplikacji (ang. software) oraz infrastruktury informatycznej, tj. sprzętu informatycznego (ang. hardware).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, realizacja usług wsparcia informatycznego przez XYZ może polegać na definiowaniu strategicznych kierunków ewolucji i zarządzania technologiami informacyjno-telekomunikacyjnymi (ICT - Information and Communications Technology) oraz obsługiwaniu systemu informatycznego firmy oraz monitorowania jego prawidłowego funkcjonowania (zarówno z wykorzystaniem zasobów własnych, jak i zewnętrznych). XYZ zajmuje się wnioskami o zmianę mającymi wpływ na system informatyczny, definiuje i monitoruje plany projektów mających wpływ na ICT, a także definiuje i zarządza budżetem ICT. W szczególności polega to na wykonywaniu następujących czynności:

- działaniu jako „centrum zarządzania” ICT, zapewniając planowanie i monitorowanie zmian w systemach IT,

- zarządzaniu przekrojowymi projektami z zakresu IT,

- zapewnianiu okresowego przegląd całego budżetu IT,

- nadzorowaniu aplikacji i procedury IT w celu maksymalizacji skuteczności, wsparcia funkcjonalnego, pomocy w definiowaniu wymagań biznesowych, analizy, rozwoju i testowania wdrożeń, zarządzania dostawcami i zakupami ICT,

- zapewnianiu rozwoju aplikacji przy użyciu zasobów wewnętrznych lub z pomocą dostawców zewnętrznych,

- koordynowaniu i zarządzaniu dostawcami w zakresie utrzymania i rozwoju rozwiązań aplikacyjnych,

- obsługiwaniu architektury technologicznej, operacji IT, infrastruktury IT i help desku dla stanowisk pracy,

- zarządzaniu ewolucją aplikacji IT wspierających analizę i przetwarzanie danych.

W ramach opisywanych usług XYZ świadczy również inne usługi informatyczne, polegające na zarządzaniu infrastrukturą IT (centra danych, serwery, chmury, sieć), zarządzaniu aplikacjami softwarowymi (Intranet, Talentia, Jira), zarządzaniu podstawowym softwarem Grupy (e-mail, automatyczne narzędzia biurowe, systemy operacyjne) czy stanowiskami pracy (telefony, systemy pozwalające na organizację wideospotkań, drukarki i skanery).

Do wprowadzenia istotnych zmian niezbędne jest uzyskanie zgody przedstawiciela Wnioskodawcy. Usługi mają więc charakter wykonawczy, techniczny i utrzymaniowy, związane są bowiem z zapewnieniem dostępu do odpowiednich systemów i infrastruktury oraz zapewnieniem ich prawidłowego działania.

Wnioskodawca pragnie przy tym wyjaśnić, że elementem Usług nie są usługi hostingu. Usługi hostingu polegają na udostępnieniu określonej przestrzeni dyskowej, która jest wykorzystywana przez usługobiorcę samodzielnie, we własnym zakresie, w zależności od jego bieżących potrzeb. Zakres usług nabywanych przez Spółkę obejmuje natomiast jedynie korzystanie z udostępnionych funkcjonalności i danych dostępnych w aplikacjach korporacyjnych XYZ, które są elementem udostępnionego oprogramowania na jej rzecz. Oprogramowanie nie pozwala na swobodne wykorzystanie przestrzeni dyskowej przez Wnioskodawcę, a dany użytkownik ma możliwość odczytania informacji, które zostały zaszyfrowane w aplikacji. Bowiem dla celów swobodnego przechowywania i przetwarzania danych Wnioskodawca posiada własną infrastrukturę informatyczną zlokalizowaną w jego siedzibie, a udostępniane Wnioskodawcy aplikacje przez XYZ nie pozwalają na swobodne wykorzystanie przestrzeni dyskowej. Tym samym nabywane Usługi nie obejmują usług najmu powierzchni dyskowej tj. usług hostingu.

Usługi wsparcia informatycznego w tym zakresie nie obejmują Licencji na korzystanie z oprogramowania udzielanych Spółce przez XYZ, opisanych powyżej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące charakteru opisanych usług świadczonych na jego rzecz. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że Umowa zastąpiła wcześniej obowiązującą umowę, w której reżimie została wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2020 r., 0114-KDIP2-1.4010.4.2020.2.SP. Interpretacja ta potwierdzała prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, który zadał identyczne pytania oraz przedstawił identyczne stanowisko jak we wniosku.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego kwestii prowadzenia przez XYZ rzeczywistej działalności gospodarczej lub potwierdzenie posiadania przez XYZ statusu rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Ponadto, usługi świadczone w ramach Umowy będą dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów tej transakcji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji, należy przyjąć, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14b § 2a i § 5b o.p.

Ponadto, czyniąc zadość regulacji zawartej w art. 14b § 3a o.p., Wnioskodawca wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcje z udziałem osoby prawnej z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. z XYZ z siedzibą we Włoszech (…).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

W pierwszej kolejności Wnioskodawca uzupełnia opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku z dnia 2 lutego 2024 r. w części dotyczącej „pozostałych usług wsparcia informatycznego” świadczonych przez XYZ na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z informacjami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jak wynika z rozumienia Wnioskodawcy, XYZ nie wykonuje na rzecz Wnioskodawcy usług przetwarzania danych. Na podstawie Umowy, Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z udostępnionych funkcjonalności i danych dostępnych w aplikacjach korporacyjnych XYZ, które są elementem udostępnionego oprogramowania na jej rzecz. Natomiast XYZ nie wykonuje czynności związanych z przetwarzaniem danych.

Wnioskodawca przyjmuje, że zakres zwrotu przetwarzania danych powinien odnosić się do definicji słownikowej, zgodnie z którą przetwarzanie oznacza „1. Przekształcić coś twórczo 2. Zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd 3. Opracować zebrane dane informacje itp., wykorzystując technikę komputerową (https://sjp.pwn.pl/slowniki/przetwarzanie.html, dostęp z 12 kwietnia 2024 r.). W takim świetle nie dochodzi po stronie XYZ do wykonywania czynności przetwarzania danych. Zdarzają się sytuacje, że z przyczyn bezpieczeństwa (za które XYZ jest odpowiedzialna) są zapisywane kopie danych (tzw. backup), natomiast nie dokonuje się w ten sposób działań na danych Wnioskodawcy (zmiany, modyfikacji, porządkowania itp.). W związku z tym, XYZ nie dokonuje czynności przetwarzania danych Wnioskodawcy. W związku z tym Wnioskodawca podkreśla, że nie dochodzi do sytuacji, w których XYZ wykonuje na rzecz Wnioskodawcy czynności przetwarzania danych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy datą złożenia wniosku, a dniem składania odpowiedzi na wezwanie doszło do zmiany stanu faktycznego, a w konsekwencji zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, Wnioskodawca modyfikuje przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z wniosku z dnia 2 lutego 2024 r. w części dotyczącej „pozostałych usług wsparcia informatycznego” świadczonych przez XYZ na rzecz Wnioskodawcy.

W dacie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca posiadał własne serwery, które tworzyły przestrzeń dyskową do wyłącznego wykorzystywania przez Wnioskodawcę. Choć formalnie były one zarządzane przez XYZ (kwestie bezpieczeństwa czy administrowania), to stanowiły one własność Wnioskodawcy. Jednocześnie, niezależnie od tego, część infrastruktury serwerów znajdowała się we Włoszech, na których to serwerach znajdowały się systemy udostępniane Wnioskodawcy przez XYZ.

W międzyczasie doszło jednak do zmiany w stanie faktycznym, zgodnie z którą cała aktywna przestrzeń dyskowa została przeniesiona do Włoch. Serwery znajdujące się w Polsce zostały bowiem wyłączone (działają, lecz wyłącznie w formie dostępu historycznego). Zgodnie z wiedzą i założeniami Wnioskodawcy, we Włoszech nie znajduje się wyodrębniony serwer i przestrzeń dyskowa (rozumiana jako odrębna infrastruktura) przeznaczona do wyłącznego wykorzystywania dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca korzysta z aplikacji zawierających dane, natomiast nie ma wpływu na to jak i gdzie są przechowywane informacje zawarte w tych aplikacjach. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że pomimo braku wyodrębnienia sprzętu do wyłącznego korzystania przez Wnioskodawcę, posiada on swobodny dostęp do udostępnianej przestrzeni dyskowej, nieograniczony w żaden sposób przez XYZ. Zarządzanie opisywaną infrastrukturą stanowi odpowiedzialność XYZ.

Opisywana zmiana nie wpłynęła na zmianę Umowy ani na sposób ustalania wynagrodzenia. Warto przy tym podkreślić, że w wyniku zmiany w sposobie działania pomiędzy XYZ a Wnioskodawcą, faktycznie może on uiszczać wyższe wynagrodzenie na rzecz XYZ, co wynika z faktycznego wykorzystywania większej części infrastruktury XYZ aniżeli przed opisywaną zmianą.

Ponadto, zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, XYZ udostępnia Wnioskodawcy oprogramowania, które znajdują się serwerach należących do XYZ. Za zarządzanie tym oprogramowaniem i infrastrukturą informatyczną, utrzymanie oraz rozwój odpowiedzialny jest XYZ, w związku z czym zapewnia ona innym podmiotom z Grupy dostęp do tych użyteczności. Zgodnie z obecną wiedzą Wnioskodawców, centrum danych jest rozumiane jako całość infrastruktury informatycznej potrzebnej do przechowywania i przetwarzania danych, tj. jako systemy operacyjne, księgowe, bazy danych, repozytoria dokumentów, systemy zapewniające bezpieczeństwo, całość infrastruktury informatycznej. W związku z tym usługi korzystania z centrum danych polegają na korzystaniu z funkcjonalności udostępnianych Wnioskodawcy przez XYZ.

Następnie Wnioskodawca rozszerzył opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku z dnia 2 lutego 2024 r. poprzez wskazanie wysokości należności wypłacanych na rzecz XYZ, czego nie ujęto we wniosku z dnia 2 lutego 2024 r.

Wnioskodawca zaznacza w pierwszej kolejności, że dokładna wysokość wypłacanych należności nie jest (i nie może być) w obecnej chwili znana, w związku z czym odpowiedź na to pytanie jest oparte na wewnętrznych szacunkach finansowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy powinno dojść do przekroczenia progu 2 mln złotych należności wypłacanych na rzecz XYZ, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z uzyskanymi informacjami, należności mogą kształtować się następująco:

 1) z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy ok. 2 mln zł (nie tylko usługi informatyczne, lecz wszystkie usługi świadczone na podstawie Umowy),

 2) z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek ok. (…) zł (kwota oparta na odsetkach wypłacanych w przeszłości na rzecz XYZ, która może kształtować się odrębnie w przyszłości).

W przedmiocie należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., Wnioskodawca wskazuje, że nie wypłacał w ostatnich latach dywidend i takich planów nie ma również obecnie.

Pytania

 1. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, płatności z tytułu Licencji na Oprogramowanie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy dokonując płatności z tego tytułu na rzecz XYZ, Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p.?

 2. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, płatności z tytułu Usług są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy dokonując płatności z tego tytułu na rzecz XYZ, Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

 1. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatności z tytułu Licencji na Oprogramowanie nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dokonując płatności z tego tytułu na rzecz XYZ, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p.

 2. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatności z tytułu Usług nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p., a w konsekwencji dokonując płatności z tego tytułu na rzecz XYZ, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know how).

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W obu powyższych przypadkach stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego ustala się na poziomie 20% wartości przychodów.

Następnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z kolei stosownie do ust. 2e powyższego artykułu, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł :

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad. 1

Przepisy prawa podatkowego nie precyzują co należy rozumieć przez przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że pojęcie praw autorskich określone jest w regulacjach ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „u.p.a.p.p.”), dokonując interpretacji pojęcia przychodu z praw autorskich należy uwzględnić treść powyższych regulacji.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p., przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), przy czym w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno- urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne czy audiowizualne (w tym filmowe).

Jak przewiduje art. 17 u.p.a.p.p., jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utwory.

Zgodnie z art. 41 tej ustawy, przejście autorskich praw majątkowych jest możliwe w dwóch w przypadkach, tj. mogą one przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy, a nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu (licencja) obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Jak wskazano w art. 50 u.p.a.p.p., odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

1) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

2) w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

3) w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych zostały zawarte w rozdziale 7 u.p.a.p.p. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p., programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, a ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażania.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 4 u.p.a.p.p., autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

 1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego, w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

 2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

 3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W konsekwencji, dla uznania danego przychodu za przychód z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. istotne jest, czy dana transakcja powoduje przeniesienie praw autorskich do oprogramowania na wskazanych powyżej polach eksploatacji.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie nabywa autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, w szczególności nie nabywa prawa do jego zwielokrotnienia, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany, modyfikacji, przetwarzania ani rozpowszechniania. Wnioskodawca nabywa jedynie egzemplarze czy też dostępy do Oprogramowania na użytek własny, które może wykorzystywać na warunkach ustalonych z XYZ.

W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub art. 74 ust. 4 u.p.a.p.p., a jedynie prawa do wykorzystania programu komputerowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższą sytuację można porównać do nabycia książki przez konsumenta. W takim przypadku konsument nie nabywa prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych do książki, a jedynie prawo do używania konkretnego egzemplarza. Analogicznie, nabywca licencji użytkownika końcowego nabywa wyłącznie prawo do użytkowania danego oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Tym samym opłaty na rzecz XYZ z tytułu otrzymanej Licencji na Oprogramowanie wykorzystywane wyłącznie na własne potrzeby Spółki, nie stanowią przychodów z tytułu praw autorskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 74 ust. 4 u.p.a.p.p. otrzymanie Licencji użytkownika końcowego Oprogramowania nie powinno podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wnioskodawca nie będzie więc zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od analizowanych płatności w rozumieniu art. 26 ust. 1 lub ust. 2e u.p.d.o.p.

Takie stanowisko potwierdził m.in.:

 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.1121.2022.4.JK3, w której organ stwierdził, że Spółka nabywa od nierezydentów licencje na wykorzystanie Oprogramowania na użytek własny, do prowadzenia działalności gospodarczej (licencje użytkownika końcowego tzw. end-user license). W ramach licencji nie zostaną przeniesione na Spółkę jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do ww. Oprogramowania, Spółka nie ma i nie będzie mieć prawa do udzielania dalszych licencji, ani do rozporządzania tymi licencjami czy też dokonywania zmian w Oprogramowaniu. Zatem jak wcześniej wskazano zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. W związku z powyższym, Spółka dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotu zagranicznego nie będącego polskim rezydentem z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. płatności.

 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.177.2022.1.JC, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż mając na uwadze powyższe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Państwa, gdyż wypłacane przez Państwa należności z tytułu korzystania z oprogramowania na własne potrzeby nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. W świetle powyższego nie będą Państwo zobowiązani do pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz podmiotu z Finlandii bez względu na to, czy Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji fińskiego rezydenta, czy też nie.

 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.89.2022.1.DD, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym Wnioskodawca zamierza nabywać od australijskiej, belgijskiej, holenderskiej, finlandzkiej, francuskiej, niemieckiej, angielskiej i amerykańskiej firmy licencje na wykorzystanie na użytek własny Oprogramowania komputerowego (tzw. licencje użytkownika końcowego). W ramach licencji nie zostaną przeniesione na niego jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do ww. Oprogramowania, Spółka nie ma i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w Oprogramowaniu. Zatem jak wcześniej wskazano zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.574.2021.2.MKU, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym wynagrodzenie, które jest wypłacane z tytułu nabycia tzw. licencji end-user do programów nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca na podstawie nabytej licencji nie nabędzie praw do dokonywania jakichkolwiek modyfikacji programów, ani też dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca w ramach rozpatrywanej transakcji nabędzie licencje typu end-user, co należy rozumieć jako nabycie egzemplarza programu komputerowego przez ostatecznego użytkownika. W przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanym przypadku nie dochodzi do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do oprogramowania należy uznać, że wypłacane na rzecz kontrahentów niebędących rezydentami podatkowymi Polski wynagrodzenie nie powinno zostać obciążone w Polsce 20% zryczałtowanym podatkiem u źródła, bowiem nie będzie się mieścić w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę w zakresie zakupu licencji użytkownika końcowego, co do zasady nie stanowią w opisanych okolicznościach należności licencyjnych. Nie stanowią ich bowiem takie opłaty, w zamian za które nie nabywa się praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji, a nabywca nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży przedmiotu licencji bądź nie będzie udzielał sublicencji.

 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.175.2023.1.MC, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż wskazany wyżej przepis (art. 21 ust. 1 pkt 1) nie obejmuje swoim zakresem przypadku nabycia Licencji użytkownika końcowego. Zatem pobór podatku u źródła nie dotyczy sytuacji udostępniania "egzemplarza" danego utworu dla własnych potrzeb nabywcy, tj. sytuacji udzielenia Licencji użytkownika końcowego - czyli wyłącznie do korzystania z Oprogramowania we własnym zakresie (tj. w wypadku Wnioskodawcy dla własnych potrzeb Spółki – w zakresie praw przysługujących użytkownikowi końcowemu, zgodnie z umową pomiędzy Spółką, a Dostawcą). Odnosząc powyższe rozważania do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy przypomnieć, iż przedmiotem niniejszego wniosku są Licencje stanowiące w istocie Licencje użytkownika końcowego. Umożliwiają one bowiem ich nabywcy użytkowanie określonego egzemplarza Oprogramowania i podejmowanie w jego zakresie wyłącznie takich działań, jakie są niezbędne do prawidłowego korzystania z Oprogramowania. Powyższą sytuację można porównać do nabycia książki przez konsumenta. W takim przypadku konsument nie nabywa prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych do książki, a jedynie prawo do używania konkretnego egzemplarza. Analogicznie, nabywca licencji użytkownika końcowego nabywa wyłącznie prawo do użytkowania danego oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie sposób zatem postawić znaku równości pomiędzy licencjami sensu stricto, do których odnoszą się przepisy upapp oraz przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a będącymi przedmiotem niniejszego wniosku Licencjami użytkownika końcowego. Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż uiszczane wynagrodzenie dla zagranicznego Dostawcy za zakup Oprogramowania, nie stanowi zapłaty z tytułu innych świadczeń o podobnym charakterze do tych, które zostały wskazane przez Ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Takie wnioskowanie potwierdza również Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu na potrzeby własne licencjobiorcy (nawet w przypadku kopiowania programu wyłącznie na potrzeby własnej działalności gospodarczej), nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych, natomiast będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD (pkt 14 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD).

Ponadto, zgodnie z pkt 14.3 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, „innym rodzajem transakcji związanej z transferem oprogramowania komputerowego są rzadkie przypadki, w których producent oprogramowania lub programista zgadza się dostarczyć informacje o założeniach i zasadach leżących u podstaw programu, takich jak struktura logiczna, algorytmy lub język czy technika programowania. W takich przypadkach płatności można określić jako opłaty licencyjne w zakresie, w jakim stanowią one wynagrodzenie za korzystanie lub prawo do korzystania z tajnych formuł lub informacji dotyczących doświadczenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, które nie mogą być przedmiotem odrębnych praw autorskich. Kontrastuje to ze zwykłym przypadkiem, w którym kopia (egzemplarz) programu jest nabywana w celu eksploatacji przez użytkownika końcowego” (tłumaczenie Wnioskodawcy). Zdaniem Wnioskodawcy powyższy fragment Komentarza do Konwencji Modelowej OECD odwołujący się wprost do licencji end-user jednoznacznie potwierdza, że udzielenie licencji użytkownika końcowego nie stanowi podstawy do naliczania opłat licencyjnych.

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania. W szczególności Wnioskodawca nie nabywa prawa do zwielokrotnienia, modyfikacji czy rozpowszechniania Oprogramowania. Wnioskodawca nabywa jedynie prawo do korzystania z Oprogramowania na potrzeby własne jako ich użytkownik końcowy. Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie XYZ nie dochodzi do powstania przychodu z praw autorskich, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatności z tytułu Licencji na Oprogramowanie nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dokonując płatności z tego tytułu na rzecz XYZ, Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 lub ust. 2e u.p.d.o.p.

Ad. 2

Przechodząc do uzasadnienia stanowiska co do drugiego pytania, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie XYZ z tytułu świadczonych Usług nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p.

Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawcy powyższe usługi nie mieszczą się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w szczególności nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ani świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie Wnioskodawcy, analizowane usługi wsparcia informatycznego w sposób oczywisty nie mogą zostać uznane za inne niż wskazane powyżej usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., tj. usługi księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W związku z tym w dalszej części wniosku Spółka przedstawia analizę i uzasadnienie stanowiska dotyczącego kwalifikacji Usług nabywanych od XYZ jako usług niebędących usługami doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy świadczeń o podobnym charakterze.

Ze względu na fakt, że ustawodawca nie sprecyzował, w jaki sposób należy rozumieć powyższe pojęcia, w ocenie Wnioskodawcy w związku z brakiem precyzyjnych uregulowań prawnych w u.p.d.o.p., w procesie oceny charakteru określonej usługi należy każdorazowo odwołać się do jej znaczenia językowego (słownikowego).

Zdaniem Spółki, nie można zrównywać Usług nabywanych od XYZ z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że w ramach świadczenia usług w zakresie wsparcia informatycznego XYZ nie doradza Spółce w zakresie prowadzonej przez nią działalności. Dodatkowo, zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (tak np. NSA w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13), udzielanie fachowych zaleceń, wskazanie sposobu postępowania w danej sprawie oraz porad (np. prawnych, ekonomicznych czy finansowych). Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradcą jest osoba udzielająca fachowych zaleceń czy porad, wskazówek; ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Usługi doradztwa nie polegają więc na aktywnym działaniu doradcy, skierowanym np. na rozwiązanie problemu lub realizację zaleceń.

Nabywane przez Spółkę Usługi obejmują z kolei działania o charakterze technicznym, wykonawczym (nie doradczym), polegające na zapewnieniu Spółce wsparcia w określonych obszarach IT (w zakresie np. zagwarantowania prawidłowego działania programów komputerowych czy infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej).

Z kolei, „zarządzać” to, zgodnie z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl), „1 «wydać polecenie» 2. «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «porównywanie stanu rzeczywistego z przyjętymi normami, wzorcami, wartościami, ze stanem pożądanym i ustalenie ewentualnych odchyleń; przegląd, inspekcja, rewizja 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Spółki zakres Usług jest bezsprzecznie inny od samego sprawowania zarządu lub kontroli, ponieważ powyższe usługi obejmują czynności o charakterze wykonawczym, technicznym, a nie nadzorczym czy zarządczym. XYZ nie uzyskuje bowiem uprawnień do zarządzania lub sprawowania kontroli nad obszarem działalności gospodarczej, procesem sprzedaży czy też majątkiem Wnioskodawcy. Czynności związane z zapewnieniem prawidłowego i sprawnego funkcjonowania programów komputerowych i infrastruktury informatycznej będą służyć jej aktywnemu wykorzystywaniu przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych. Przez pojęcie „przetwarzać” zgodnie z definicją słownikową (https://sjp.pwn.pl) należy rozumieć „1. «przekształcić coś twórczo, 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd», 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (danych końcowych/wyjściowych). Istotą tych działań jest zatem przetwarzanie danych (określonych informacji) na potrzeby kontrahenta. Natomiast przedmiotem usług świadczonych przez XYZ nie jest przekształcanie czy opracowywanie danych. W ramach świadczonych usług XYZ zapewnia prawidłowe działanie programów komputerowych oraz dostęp do infrastruktury informatycznej, w tym udostępnia przestrzeń do przechowywania danych (centra danych) oraz może pozyskiwać dane lub przygotowywać wyciągi tych danych na potrzeby Spółki, nie dokonując na nich wcześniej żadnych operacji, które można by uznać za ich przetwarzanie.

Czynności odnoszące się do pracy nad danymi Wnioskodawcy w szerokim znaczeniu (np. związane z procedurami tworzenia kopii zapasowych czy odzyskiwania danych po awarii) mają jedynie charakter odtwórczy i mogą obejmować elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, Usługi nie są podobne do usług przetwarzania danych, bowiem ich celem jest realne wsparcie techniczne o charakterze wykonawczym, a nie przetwarzanie/ opracowywanie istniejących zbiorów danych.

Katalog usług niematerialnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ma w pewnym zakresie charakter otwarty, co oznacza, że oprócz kategorii usług enumeratywnie wymienionych w treści przepisu obejmuje on swoim zakresem także „świadczenia o podobnym charakterze”.

W związku z tym, że ustawodawca nie sprecyzował, w jaki sposób należy rozumieć „świadczenia o podobnym charakterze”, w opinii Wnioskodawcy przy interpretacji tego terminu i w procesie oceny charakteru Usług świadczonych przez XYZ należy wesprzeć się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym/faktycznym do świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Odnosząc się do praktyki organów podatkowych, Wnioskodawca wskazuje, że przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.269.2019.12.EJ, organ podatkowy wskazał za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka zawarła Umowę, na podstawie której nabywa od XYZ m.in. usługi obejmujące wsparcie informatyczne. Z treści przytoczonego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wynika, że przychody z usług informatycznych nie zostały w tym przepisie literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Co więcej, w opinii Wnioskodawcy, należy także bezsprzecznie uznać, że analizowane usługi wsparcia informatycznego nie będą stanowić także „świadczeń o podobnym charakterze”, ponieważ, jak wspomniano powyżej, aby usługi niematerialne uznać za świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., powinny posiadać cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym i faktycznym do usług bezpośrednio wymienionych powyższym przepisie. Tymczasem opisane usługi w zakresie wsparcia informatycznego takich cech wskazujących na podobieństwo do usług bezpośrednio wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie posiadają (mają bowiem one charakter wykonawczy, techniczny).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy usługi wsparcia informatycznego nie powinny zostać uznane za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ze względu na istotne różnice funkcjonalne. Usługi nabywane od XYZ pełnią bowiem inną funkcję i służą realizacji innych celów gospodarczych (przede wszystkim zapewnieniu dostępu do niezbędnej infrastruktury informatycznej i jej prawidłowego funkcjonowania, a także prawidłowego działania wykorzystywanych programów komputerowych) niż usługi wymienione w powyższym przepisie, w szczególności usługi doradcze, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., m.in.:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.380.2022.2.EJ, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym w świetle powyższych analiz, Usługi Maintenance mające na celu zabezpieczenie właściwego funkcjonowania Oprogramowania i usuwanie błędów w funkcjonowaniu Oprogramowania nie sposób uznać za "świadczenia o podobnym charakterze " do żadnych z usług wymienionych enumeratywnie w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. Nie są one bowiem podobne pod względem prawnym, nie wykazują licznych cech wspólnych, ani nie spełniają takich samych przesłanek co świadczenia doradcze, przetwarzania danych oraz inne, enumeratywnie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.416.2019.1.AK, w której organ stwierdził, iż zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Zgodnie z wykładnią literalną pojęcie "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego jasno wynika, że w ramach świadczenia Usług informatycznych nie będą udzielane porady w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności. Nabywane przez Spółkę Usługi informatyczne będą polegać bowiem na aktywności o charakterze technicznym, wykonawczym (nie doradczym), wyrażającej się w zapewnieniu Spółce wsparcia w określonych obszarach IT. Pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy natomiast czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczanie oraz udostępnianie zbiorów danych. "Przetwarzać" zatem to przykładowo "opracować zebrane dane". Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi informatyczne nie są podobne do usług przetwarzania danych bowiem ich celem jest realne wsparcie techniczne o charakterze wykonawczym, a nie przetwarzanie/ opracowywanie istniejących zbiorów danych. Zakres Usług informatycznych jest bezsprzecznie inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, ponieważ Usługi informatyczne obejmują czynności o charakterze wykonawczym, technicznym, a nie nadzorczym/zarządczym. Usługi informatyczne nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Na gruncie przywołanej regulacji trudno również stwierdzić aby Usługi informatyczne, o których mowa we wniosku odpowiadały swym charakterem któremukolwiek świadczeniu wskazanemu w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (jako świadczenia o podobnym charakterze).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie XYZ z tytułu świadczenia Usług nie powinno zostać uznane za przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zakres Usług nabywanych od XYZ obejmuje m.in. umożliwienie korzystania z centrum danych. Usługi nie obejmują jednak hostingu - Spółka nie korzysta z udostępnionej na jej rzecz przestrzeni dyskowej, która następnie jest samodzielnie wykorzystywana bezpośrednio przez Wnioskodawcę w toku wykonywanej działalności. Spółka korzysta natomiast jedynie z udostępnionych funkcjonalności i danych dostępnych w aplikacjach korporacyjnych XYZ, które są elementem oprogramowania udostępnionego na jej rzecz. W szczególności nie są to jednak usługi najmu powierzchni dyskowej.

Tym samym, Spółka korzysta jedynie z funkcji zapewnianych, natomiast nie ma prawa do korzystania z samego urządzenia (centrum danych nie jest bowiem fizycznie udostępniane Spółce). Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca korzysta jedynie z funkcji zapewnianych przez oprogramowanie i nie ma prawa do korzystania z samego urządzenia (centrum danych nie jest bowiem fizycznie udostępniane Wnioskodawcy). Wnioskodawca posiada własną infrastrukturę informatyczną zlokalizowaną w jego siedzibie, a udostępniane Wnioskodawcy aplikacje przez XYZ nie pozwalają na swobodne wykorzystanie przestrzeni dyskowej. W konsekwencji, opisywane usługi nie powinny być uznane za korzystanie z urządzeń przemysłowych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 19 października 2023 r., I SA/Ke 332/23 wskazano, że opłaty za korzystanie ze sprzętu komputerowego można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu (podobny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 marca 2023 r., II FSK 2089/20 czy z 19 kwietnia 2023, II FSK 2566/20). Co więcej, jak wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z 16 maja 2023 r., I SA/Po 181/23, płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jeżeli płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem sprzętu nie zaś usługą. Do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zalicza się fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem oraz to, że dostawca sprzętu nie wykorzystuje go równocześnie do świadczenia usług innym podmiotom niezwiązanym z odbiorcą usługi. W przypadku świadczenia usług przychód z tego tytułu powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla takich zdarzeń. W typowej transakcji dostawca usługi: umożliwia dostęp do oprogramowania, utrzymuje je, posiada sprzęt na którym oprogramowanie jest zainstalowane, zapewnia dostęp do sprzętu wielu klientom, jak również posiada prawo do wymiany sprzętu w dowolnym momencie. Klient zaś nie dysponuje władztwem nad oprogramowaniem ani sprzętem, uzyskując jedynie dostęp do niego wraz z innymi klientami.

Dodatkowo należy wskazać także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 96/21, zgodnie z którym usługa udostępnienia miejsca oraz zasobów serwera w postaci wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej wyklucza zakwalifikowanie takiej usługi jako oddania do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Wnioskodawca uważa, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do uiszczenia należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż Wnioskodawca będzie korzystał z funkcjonalności znajdujących się w udostępnionych aplikacjach, natomiast nie dojdzie do wynajęcia (dzierżawy/leasingu) sprzętu.

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w ocenie Spółki, nie dochodzi do nabycia świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w tym w szczególności usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych. Usługi nabywane od XYZ nie są również podobne do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p, przez co nie są objęte jego zakresem. Dodatkowo, opłaty za Usługi nie stanowią przychodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatności z tytułu Usług nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w konsekwencji dokonując płatności z tego tytułu na rzecz XYZ, Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. ust. 2e u.p.d.o.p.

W związku z tym, że jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, doszło do zmiany stanu faktycznego, a w konsekwencji zdarzenia przyszłego, Wnioskowa uzupełnił własne stanowisko wskazując, że:

Odnotowania przy tym wymaga, że Wnioskodawca korzysta z przestrzeni dyskowej zarządzanej przez XYZ, natomiast nie wynajmuje/dzierżawi takich serwerów. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych taki stan faktyczny uniemożliwia przyjęcie, że dochodzi do powstania przychodu z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Pogląd taki został przedstawiony choćby w:

- wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2023 r., II FSK 2089/20, zgodnie z którym odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego w orzecznictwie ukształtował się zaś pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych,

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19, zgodnie z którym urządzenie przemysłowe jest rzeczą (organ pojęcie „urządzenie przemysłowe” definiuje jako „urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych”). Przyjmuje on jednakże, że przedmiotem użytkowania są w tym przypadku serwer lub zespół serwerów, na których przechowywane są dane. Tymczasem świadczeniem umowy hostingu nie jest udostępnienie do korzystania rzeczy w postaci serwera lub zespołu serwerów, ale zachowanie w stanie niezmienionym i umożliwienie dostępu do danych, jakie przekazuje mu na przechowanie usługobiorca. Jak wskazano wyżej, świadczenie usługodawcy ma w przypadku umowy hostingu charakter niematerialny - ma on zachować dane na rodzajowo określonej przestrzeni na serwerze. Nie udostępnia zatem usługobiorcy serwera (zespołu serwerów) do korzystania i pobierania pożytków z tego tytułu, a jedynie udostępnia na dane usługobiorcy przestrzeń na nim (na nich). Także z tego powodu zaskarżona interpretacja w części, w jakiej uznano stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, naruszała art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. z uwagi na błędną wykładnię tego przepisu, naruszającą zakaz wykładni per non est.

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2022 r., II FSK 1115/19, zgodnie z którym Spółka nabywa od podmiotu mającego siedzibę w Niemczech usługę wynajmu serwerów, tzw. hosting rozumiany jako oddanie do dyspozycji Spółki określonej objętości dysku serwera komputerowego do przechowywania swoich baz danych. Wykorzystywanie tego serwera przez Spółkę nie jest więc związane z realizacją jakichkolwiek funkcji przemysłowych, w związku z tym, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, w takim przypadku serwer komputerowy nie może być uważny za urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 umowy polsko niemieckiej.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawcy nie jest udostępniany fizycznie serwer oraz Wnioskodawca nie wynajmuje/dzierżawy takiego serwera, nie można mówić o powstaniu przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, skoro płatności z tytułu Usług nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p., to dokonując płatności z tego tytułu na rzecz XYZ, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p.

Ocena stanowiska

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, w zakresie pytania nr 1, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstępuję od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Państwa stanowiska.

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 2

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim w interpretacji nie odniesiono się do należności wypłacanych przez Spółkę z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek oraz innych usług, jako że kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: updop):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 updop:

W świetle art. 3 ust. 5 updop:

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop:

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop katalog świadczeń skutkujących koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 updop:

W tym miejscu wskazać ponadto należy na art. 26 ust. 2e updop, który stanowi, że:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy płatności z tytułu Usług są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop., a w konsekwencji, czy dokonując płatności z tego tytułu na rzecz XYZ, Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e updop.

Należy podkreślić, że o tym, czy dane świadczenie należy zakwalifikować do należności opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 21 ust. 1 updop, sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop objęte są usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Pojęcia ww. usług nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć. Analizując przedmiotową sprawę na szczególną uwagę zwrócić należy na świadczenia zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby, decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywani systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Zauważyć należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług zarządzania i kontroli czy usług przetwarzania danych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz zakres świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Powyżej przywołane definicje usług objętych dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop prowadzą do wniosku, że usługi nabywane przez Spółkę nie obejmują swym zakresem świadczeń o których mowa w powyższym przepisie.

Jak wynika z opisu sprawy usługi mają charakter wykonawczy, techniczny i utrzymaniowy, związane są z zapewnieniem dostępu do odpowiednich systemów i infrastruktury oraz zapewnieniem ich prawidłowego działania zatem nie stanowią one usług zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, czy też usług doradczych bądź pozostałych wymienionych w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W rezultacie usługi informatyczne, nabywane przez Spółkę od podmiotu zagranicznego, nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Jednakże, w uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca posiadał własne serwery, które tworzyły przestrzeń dyskową do wyłącznego wykorzystywania przez Wnioskodawcę, lecz aktualnie cała aktywna przestrzeń dyskowa została przeniesiona do Włoch. Serwery znajdujące się w Polsce zostały bowiem wyłączone. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że pomimo braku wyodrębnienia sprzętu do wyłącznego korzystania przez Wnioskodawcę, posiada on swobodny dostęp do udostępnianej przestrzeni dyskowej, nieograniczony w żaden sposób przez kontrahenta.

W związku z powyższym należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego”, a w szczególności pojęcia „urządzenie przemysłowe”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14 „(…) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji”.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Wobec tego jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością, to należy je zakwalifikować do „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Stąd odpłatność z tytułu udostępnienia przestrzeni dyskowej jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego.

W opinii organu interpretacyjnego usługi informatyczne obejmujące udostępnienie przestrzeni dyskowej należy zaliczyć do kategorii użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. W konsekwencji płatności z tytułu usług informatycznych, o których mowa we wniosku, w zakresie w jakim polegają na udostępnieniu urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, a w związku z tym, Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz kontrahenta wynagrodzenia zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e updop.

Reasumując, Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 2:

- w zakresie w jakim usługi informatyczne polegają na udostępnianiu przestrzeni dyskowej – jest nieprawidłowe;

- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została na gruncie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego określonego we wniosku udziałowca XYZ, który jak wskazano w opisie sprawy nie posiada w Polsce zakładu.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.