Interpretacja indywidualna z dnia 6 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.273.2022.1.AS

Określenie rodzaju kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z zachętami proponowanymi najemcom i momentu ich zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia rodzaju kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z zachętami proponowanymi najemcom i momentu ich zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne

Spółka X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Wynajmujący”) jest polską spółką kapitałową. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w (...) (gmina X), na którą składa się prawo własności gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem o przeznaczeniu magazynowo-biurowym (dalej: „Budynek”) oraz budowlami służącymi funkcjonowaniu Budynku, stanowiącymi łącznie centrum logistyczne (dalej łącznie: „Nieruchomość”).

Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Z uwagi na uwarunkowania rynkowe Wnioskodawca proponuje potencjalnym najemcom tzw. zachęty, dzięki którym oferta Wnioskodawcy staje się bardziej atrakcyjna. Zachęty te polegają głównie na wypłacie na rzecz najemcy ustalonej przez strony kwoty pieniężnej (premii) celem m.in. zachęcenia do zawarcia lub przedłużenia umowy najmu, czy też pokrycia kosztów przeprowadzki najemcy do przedmiotu najmu.

Obecnie Nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na rzecz X S.A. („Najemca”) na podstawie umowy najmu zawartej w dniu X.X.2019 r. (dalej: „Umowa”). Umowa została pierwotnie zawarta na okres 10 lat. W związku z zawarciem Umowy Wynajmujący, w ramach wspomnianej powyżej zachęty, wypłacił na rzecz Najemcy kwotę pieniężną.

Wynajmujący oraz Najemca są określani łącznie w niniejszym wniosku, jako „Strony”.

Zmiana Umowy

Wynajmujący zaproponował Najemcy przedłużenie wskazanego w Umowie okresu najmu Nieruchomości o kolejne 8 lat (tj. łącznie okres najmu miał wynosić 18 lat). W wyniku negocjacji Strony uzgodniły, iż w zamian za takie przedłużenie Umowy Wynajmujący zapłaci Najemcy wynagrodzenie (dalej: „Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy”). Strony doszły do porozumienia i aneksem do Umowy z X.X. 2022 r. (dalej: „Aneks”) okres najmu Nieruchomości został przedłużony z 10 lat do 18 lat za wynagrodzeniem (wspomnianym powyżej Podstawowym Wynagrodzeniem Najemcy) płatnym przez Wynajmującego na rzecz Najemcy.

Zgodnie z Aneksem, Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy zostało zwiększone o 23% VAT i zostało już zapłacone przez Wynajmującego na rzecz Najemcy z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności i na rachunek ujęty w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”). Tym niemniej, Strony zobowiązały się do współpracy i dokonania odpowiednich korekt w przypadku, w którym zgodnie z interpretacją podatkową wydaną na skutek wniosku złożonego 12 maja 2022 r. Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy (lub szerzej, zdefiniowane poniżej Łączne Wynagrodzenie Najemcy) nie byłoby opodatkowane VAT (w dniu 22 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na rzecz Wynajmującego interpretację 0112-KDIL3.4012.182.2022.1.LS potwierdzającą zasady opodatkowania VAT Podstawowego i zdefiniowanego poniżej Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy).

Dodatkowo, w Aneksie Strony uzgodniły, że:

‒ Wynajmujący wykona na Nieruchomości (na własny koszt i ryzyko) instalację fotowoltaiczną (dalej: „Instalacja Fotowoltaiczna”), za kwotę nie przekraczającą równowartości w Euro kwoty określonej w Aneksie (dalej: „Maksymalny Koszt PV”);

‒ wyżej wymieniona kwota będzie obejmować całość kosztów związanych z wykonaniem i uruchomieniem Instalacji Fotowoltaicznej, w tym w szczególności kosztów i wydatków związanych z projektowaniem, uzgodnieniami, wykonaniem, nadzorem nad wykonaniem, odbiorami, pozwoleniami i zgłoszeniami, sporządzeniem dokumentacji oraz podłączeniem do sieci elektrycznej;

‒ Wynajmujący potwierdza i gwarantuje, że energia elektryczna wygenerowana przez Instalację Fotowoltaiczną w całości zostanie przeznaczona do wykorzystania przez Najemcę (o ile będzie to technicznie i prawnie możliwe);

‒ Wynajmujący przedstawi Najemcy projekt Instalacji Fotowoltaicznej, a Najemca uprawniony będzie do przedstawienia swoich uwag;

‒ prace związane z Instalacją Fotowoltaiczną, w tym etap ich projektowania oraz nadzór nad ich należytym i terminowym wykonaniem, zostaną wykonane przez wykonawcę lub wykonawców zatrudnionych przez Wynajmującego;

‒ po zakończeniu prac związanych z montażem, uruchomieniem i podłączeniem do sieci Instalacji Fotowoltaicznej, Wynajmujący poinformuje Najemcę o faktycznym koszcie Instalacji Fotowoltaicznej oraz (jeśli to będzie miało miejsce) o kwocie uzyskanej oszczędności pomiędzy Maksymalnym Kosztem PV a faktycznym kosztem (netto) tej instalacji;

‒ wspomniana powyżej kwota oszczędności będzie stanowiła dodatkowe wynagrodzenie dla Najemcy (dalej: „Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy”) za zawarcie Aneksu i przedłużenie okresu najmu.

Obecnie kwota Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy nie jest jeszcze znana. O ile kwota ta będzie większa od zera, zostanie ona wypłacona przez Wynajmującego na rzecz Najemcy najwcześniej pod koniec 2022 r. z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności i na rachunek ujęty w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT.

Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy i Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy (stanowiące łączne wynagrodzenie od Wynajmującego dla Najemcy za zawarcie Aneksu i przedłużenie okresu najmu o kolejne 8 lat) będą dalej łącznie zwane „Łącznym Wynagrodzeniem Najemcy”.

Na marginesie powyższego Strony wskazują, iż oprócz wskazanych powyżej kwestii, Aneks wprowadza lub modyfikuje (w zależności od przypadku) również szereg innych kwestii, jak np. zobowiązanie Najemcy (w sposób i w zakresie określonym w Aneksie) do przekazywania Wynajmującemu określonych informacji dotyczących zużycia mediów czy stosowanych zasad segregacji odpadów (co ma służyć m.in. zrównoważonemu wykorzystaniu zasobów i zwiększenia efektywności energetycznej budynku), czy ustalenia Stron w zakresie dodatkowych prac Najemcy polegających głównie na rozbudowie lub przebudowie antresoli i montażu systemu przenośników, zgodnie z zakresem, koncepcją i harmonogramem tych prac dołączonymi do Aneksu, który określa także minimalną kwotę, którą Najemca ma przeznaczyć na realizację tych prac. Jeśli Najemca wykonałby ww. prace za kwotę niższą niż określona w Aneksie, Strony uzgodniły stosowny mechanizm zwiększenia czynszu najmu o różnicę między uzgodnioną w Aneksie kwotą a kwotą faktycznie poniesionych przez Najemcę wydatków na te prace. Dodatkowo, Aneks zawiera szereg postanowień, które mają na celu m. in. dostosowanie brzmienia Umowy w związku ze zmianą okresu najmu (jak np. postanowienia dotyczące zwiększenia lub odpowiedniego uzupełnienia zabezpieczeń), czy postanowienia związane z planowanymi pracami Najemcy na Nieruchomości (np. w zakresie uzyskania odpowiednich pozwoleń lub zgód, czy pozyskania właściwej dokumentacji i praw). Efekty prac Najemcy będą stanowić własność Najemcy i Najemca będzie uprawniony dowolnie nimi dysponować. W tym zakresie Aneks nie przewiduje żadnego wynagrodzenia płatnego przez Wynajmującego na rzecz Najemcy ponad Łączne Wynagrodzenie Najemcy.

Kalkulacja kwoty Łącznego Wynagrodzenia Najemcy

Wynajmujący wskazuje, że Łączne Wynagrodzenie Najemcy zostało skalkulowane biorąc pod uwagę przede wszystkim przewidywaną wysokość przychodów Wynajmującego z najmu uzyskiwanych w przedłużonym Aneksem okresie najmu oraz wysokość innych korzyści uzyskanych przez Wynajmującego (lub Najemcę) na podstawie Umowy (np. kwoty nakładów na przedmiot najmu, do których poniesienia zobowiązał się Najemca - vide powyżej). Innymi słowy, wysokość Łącznego Wynagrodzenia Najemcy została ustalona biorąc pod uwagę w szczególności (i) wysokość czynszu najmu w okresie przedłożonego Aneksem najmu, (ii) okres, o jaki Aneksem przedłożono Umowę oraz (iii) wzajemne zobowiązania stron.

W powyższym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że w praktyce maksymalna kwota wynagrodzenia, jaką wynajmujący może zaoferować najemcy w zamian za przedłużenie okresu najmu ustalana jest w oparciu o przyjęty wskaźnik rentowności dla danej inwestycji (nieruchomości) w okresie, o który przedłużona jest umowa najmu. Przykładowo:

• wynajmujący może zaoferować najemcy wynagrodzenie w kwocie 200 za przedłużenie umowy o kolejne 8 lat,
• wynajmujący może zaoferować najemcy wynagrodzenie w kwocie 260 za przedłużenie umowy o kolejne 10 lat,
• wynajmujący może zaoferować najemcy wynagrodzenie w kwocie 325 za przedłużenie umowy o kolejne 12 lat.

Jak wynika z przedstawionego przykładu liczbowego, w praktyce im dłuższy okres, o który przedłużana jest umowa najmu, tym efektywnie większa zachęta dla najemcy (co jest uzasadnione ekonomicznie, bowiem wynajmujący będzie miał zapewniony strumień przychodów w dłuższym okresie czasu, zatem jest skłonny zaoferować korzystniejsze warunki najemcy):

• skoro wynagrodzenie za przedłużenie najmu o 8 lat wynosi 200, to kwota ta zmniejszy bazowy czynsz najmu o 25 (200/8) za każdy rok przedłużenia umowy najmu,
• skoro wynagrodzenie za przedłużenie najmu o 10 lat wynosi 260, to kwota ta zmniejszy bazowy czynsz najmu o 26 (260/10) za każdy rok przedłużenia umowy najmu,
• skoro wynagrodzenie za przedłużenie najmu o 12 lat wynosi 325, to kwota ta zmniejszy bazowy czynsz najmu o ok 27 (325/12) za każdy rok przedłużenia umowy najmu.

Zatem im dłuższy okres przedłużenia umowy, tym niższy efektywny czynsz najmu pokrywany przez najemcę, tj. czynsz bazowy po uwzględnieniu zachęt wypłacanych najemcy (czynsz bazowy - zachęty = czynsz efektywny). Przykładowo:

− dla przedłużenia umowy o 8 lat:

• czynsz miesięczny: np. 10;
• łączny czynsz za okres przedłużenia umowy najmu: 8 lat x 12 miesięcy x 10 = 960
• kwota zachęty przy przedłużeniu umowy o 8 lat: 200
• efektywny czynsz najmu za okres przedłużonej umowy najmu: 960-200=760
• efektywny miesięczny czynsz najmu: 760 / 96 miesięcy = 7,92
• koszt zachęty po stronie wynajmującego przypadający na każdy miesiąc przedłużenia umowy: 10-7,92=2,08;
• koszt zachęty po stronie wynajmującego przypadający na każdy rok przedłużenia umowy: 25 (tj. 12x2,08)

− dla przedłużenia umowy najmu o 10 lat:

• czynsz miesięczny: np. 10;
• łączny czynsz za okres przedłużenia umowy najmu: 10 lat x 12 miesięcy x 10 = 1200;
• kwota zachęty przy przedłużeniu umowy o 10 lat: 260;
• efektywny czynsz najmu za okres przedłużonej umowy najmu: 1200-260=940;
• efektywny miesięczny czynsz najmu: 940 / 120 miesięcy = 7,83;
• koszt zachęty po stronie wynajmującego przypadający na każdy miesiąc przedłużenia umowy: 10-7,83=2,17;
• koszt zachęty po stronie wynajmującego przypadający na każdy rok przedłużenia umowy: 26 (tj. 12x2,17).

− dla przedłużenia umowy najmu o 12 lat:

• czynsz miesięczny: np. 10;
• łączny czynsz za okres przedłużenia umowy najmu: 12 lat x 12 miesięcy x 10 = 1440;
• kwota zachęty przy przedłużeniu umowy o 12 lat: 325;
• efektywny czynsz najmu za okres przedłużonej umowy najmu: 1440-325=1115;
• efektywny miesięczny czynsz najmu: 1115 / 144 miesiące = 7,74;
• koszt zachęty po stronie wynajmującego przypadający na każdy miesiąc przedłużenia umowy: 10-7,74=2,26;
• koszt zachęty po stronie wynajmującego przypadający na każdy rok przedłużenia umowy: 27,12 (tj. 12x2,26).

Powyższe zasady znajdowały odpowiednie zastosowanie również przy kalkulacji i negocjacji pomiędzy Najemcą a Wynajmującym kwoty Łącznego Wynagrodzenia Najemcy. To dowodzi wprost, że kwota wynagrodzenia wypłacanego przez Wynajmującego na rzecz Najemcy (tj. kwota Łącznego Wynagrodzenia Najemcy) jest bezpośrednio zależna od okresu, o który wydłużono okres najmu na podstawie Aneksu.

Analogicznie, jeśli okres najmu zostałby przedłużony Aneksem o krótszy okres, tj. o 7, 5 czy o 4 lata, kwota tego wynagrodzenia byłaby niższa. Powyższe jednoznacznie wskazuje na ścisłą korelację wysokości kwoty Łącznego Wynagrodzenia Najemcy z okresem, o który przedłużono Umowę na podstawie Aneksu.

W powyższym kontekście należy również wskazać, że modele finansowe Wynajmującego uwzględniają także szereg innych czynników ekonomicznych i biznesowych, jednak to właśnie suma wpływów Wynajmującego z najmu w danym okresie (przewidzianym w Aneksie) stanowi podstawę i kluczowy składnik kalkulacji Łącznego Wynagrodzenia Najemcy.

Inne okoliczności sprawy

W momencie wypłaty Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy Wynajmujący oraz Najemca byli (lub będą - w zakresie Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy, które nie zostało jeszcze wypłacone na rzecz Najemcy) zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce. Wypłata Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy została (lub zostanie) udokumentowana fakturą VAT.

Dla celów rachunkowości, wypłata Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy będzie podlegała rozliczeniu w czasie przez okres trwania Umowy (licząc od dnia podpisania Umowy do końca wydłużonego Aneksem okresu jej trwania), przy czym jako okres trwania Umowy należy rozumieć okres pozostały do końca trwania Umowy (tj. kolejne 15 lat).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu powierzchni magazynowej i powierzchni biurowej na rzecz Najemcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie Umowy (zmienianej kolejnymi aneksami, w tym Aneksem). Z tytułu świadczenia usług najmu na podstawie Umowy, Wnioskodawca uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media.

Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”).

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że w zbliżonym (lecz nie identycznym) stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym została wydana na rzecz Wnioskodawcy interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r. (znak pisma: 0111-KDIB1-1.4010.434.2022.1.AW). Tym niemniej, z uwagi na różnice w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pomiędzy niniejszym wnioskiem a wspomnianą powyżej interpretacją wydaną na rzecz Wnioskodawcy oraz mając na uwadze fakt, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych ograniczeń co do możliwości wystąpienia przez podatnika z ponownym wnioskiem o interpretację (nawet w tożsamej sprawie, vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2012 r. (sygn. II FSK 1250/10) oraz z 23 marca 2010 r. (sygn. II FSK 1734/08)), Wnioskodawca jest w pełni uprawniony do złożenia niniejszego wniosku i uzyskania interpretacji podatkowej w sprawie objętej tym wnioskiem.

Pytania:

1.Czy wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z jego przychodami z najmu powierzchni Nieruchomości i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów podatkowych w latach podatkowych, w których osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody?

2.W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinny stanowić koszty pośrednio związane z jego przychodami i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą?

3.W przypadku uznania, iż Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy (składające się na Łączne Wynagrodzenie Najemcy) powinny (jako koszty bezpośrednie lub pośrednie, zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1 lub pytanie 2) być rozpoznawane przez Wynajmującego w czasie, to czy Wynajmujący powinien je rozpoznawać przez okres kolejnych 15 lat (tj. przez łączny, wydłużony Aneksem okres obowiązywania Umowy) czy 8 lat (tj. przez okres, o jaki Aneksem przedłużono obowiązywanie Umowy)?

4.W przypadku uznania przez organ podatkowy w zakresie pytania 3, iż Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy (składające się na Łączne Wynagrodzenie Najemcy) powinny być rozpoznawane przez Wynajmującego w okresie 8 lat, to kiedy i w jaki sposób Wynajmujący powinien zacząć ujmować te wydatki jako koszty podatkowe dla celów PDOP?

Państwa stanowisko w sprawie

Własne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z jego przychodami z najmu powierzchni Nieruchomości i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów podatkowych w latach podatkowych, w których osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

A. Uwagi ogólne / stan prawny

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o PDOP dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust 4b ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie jednak do art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

B. Kwalifikacja Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy jako kosztu podatkowego

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy zostało, a Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy zostanie wypłacone przez Wynajmującego na rzecz Najemcy w zamian za wyrażenie przez Najemcę zgody na zawarcie Aneksu wydłużającego określony w Umowie okres najmu Nieruchomości z 10 do 18 lat. Ekonomicznie, Wnioskodawca uiścił (lub potencjalnie uiści - w zakresie Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy) zatem wynagrodzenie na rzecz Najemcy w zamian za zobowiązanie się Najemcy do wynajmowania od Wnioskodawcy powierzchni Nieruchomości przez dodatkowe 8 lat i uiszczania z tego tytułu określonych w Umowie (zmienionej Aneksem) opłat (w tym w szczególności czynszu najmu) na rzecz Wynajmującego .

Zdaniem Wynajmującego, mając na uwadze wspomniane powyżej okoliczności sprawy nie ulega wątpliwości, iż wydatki w postaci Łącznego Wynagrodzenia Najemcy, które zostały (lub potencjalnie zostaną, w przypadku Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy) wypłacone na rzecz Najemcy w zamian za wyrażenie zgody na zawarcie Aneksu przedłużającego Umowę o kolejne 8 lat, stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z najmu powierzchni Nieruchomości. W szczególności wydatek na zapłatę Łącznego Wynagrodzenia Najemcy:

• został (lub potencjalnie zostanie, w przypadku Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy) poniesiony przez podatnika - Wnioskodawcę,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została (ani nie zostanie) Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą głównie na wynajmie powierzchni Nieruchomości,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów z najmu powierzchni Nieruchomości przez dodatkowe 8 lat,
• został właściwie udokumentowany (faktura VAT),
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, Łączne Wynagrodzenie Najemcy (tj. Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy) powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Wynajmującego.

C. Wydatek na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy jako koszt bezpośredni

Jak wskazuje się w doktrynie, „Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało bliżej scharakteryzowane w ustawie o CIT. Językowa wykładnia sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami” wskazuje jednak, że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów, i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą” (zob. M. Wilk [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak- Piechota, J. Żurawiński, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 15).

Dodatkowo: „Odnosząc się do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1, należy uznać, że spośród trzech wyszczególnionych cech, jakie muszą spełniać koszty, aby mogły być uznane za koszty podatkowe (tj. poniesienie ich w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia bądź przynajmniej zachowania źródła przychodów), tylko koszty poniesione „w celu uzyskania przychodów” mogą być rozpatrywane w kategoriach kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jeśli z okoliczności ich poniesienia wynikać będzie taki bezpośredni związek. W przeciwnym wypadku takie koszty powinny zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodem. Koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów zawsze natomiast będą kosztami pośrednimi, gdyż fakt ich poniesienia nie wiąże się nigdy bezpośrednio z żadnym konkretnym przychodem” (M. Pogoński [w:] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2014, art. 15).

Wobec powyższego, dla uznania, że dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, nie ma kluczowego znaczenia czy koszt ten wpływa bezpośrednio na wysokość uzyskiwanego przychodu, lecz czy bezpośrednio przyczynia się on do osiągnięcia przychodu (niezależnie od jego wysokości), i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego taki koszt dotyczy.

Tytułem przykładu można wskazać sytuację, w której wykonawca zobowiązuje się do wykonania na rzecz zamawiającego robót budowlanych z wykorzystaniem własnych materiałów wykonawcy, w zamian za wynagrodzenie określone ryczałtowo. Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji koszty materiałów zużytych przez wykonawcę będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu wynagrodzenia za roboty budowlane. Będzie tak pomimo faktu, że wysokość wynagrodzenia nie jest w bezpośredni sposób powiązana z wysokością wydatków poniesionych przez wykonawcę na zakup materiałów (wynagrodzenie ryczałtowe). Nawet jeśli - ze względu na zmianę cen materiałów budowlanych pomiędzy momentem zawarcia umowy a momentem ich faktycznego nabycia przez wykonawcę - dojdzie do sytuacji, w której koszt tych materiałów przekroczy wynagrodzenie wykonawcy za roboty budowlane, nadal koszt tych materiałów będzie kosztem bezpośrednio związanym z przychodem (mimo że jego wysokość będzie całkowicie niewspółmierna do wysokości przychodu).

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wypłatę Łącznego Wynagrodzenia Najemcy stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z najmu powierzchni Nieruchomości przez dodatkowe 8 lat. Z perspektywy ekonomicznej Wnioskodawca zapłacił bowiem Najemcy za to, iż przez dodatkowe 8 lat (ponad okres wcześniej uzgodniony przez Strony w Umowie) Wynajmujący będzie miał zapewnione konkretne przychody z najmu powierzchni Nieruchomości.

W tym kontekście należy wskazać, że - zdaniem Wnioskodawcy - wypłacane przez niego Łączne Wynagrodzenie Najemcy dotyczy właśnie okresu tych dodatkowych 8 lat, a nie samego faktu zawarcia Aneksu przez Strony. W praktyce rynkowej bowiem kwota wynagrodzenia wypłacanego przez wynajmującego na rzecz najemcy w zamian za zawarcie lub przedłużenie umowy najmu jest zawsze uzależniona od okresu tej umowy lub jej przedłużenia (co również ilustruje przykład liczbowy wskazany w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który odzwierciedla również mechanizm ustalenia wysokości Łącznego Wynagrodzenia Najemcy). Wynagrodzenie za przedłużenie umowy najmu o 10 czy 12 lat (co w normalnych okolicznościach będzie skutkować zagwarantowaniem wynajmującemu określonych przychodów z najmu przez te konkretne lata) zawsze będzie większe niż wynagrodzenie za przedłużenie umowy np. o 8 lat (vide przykład liczbowy wspomniany powyżej). W związku z powyższym, oczywista jest korelacja kwoty wypłacanego z tego tytułu wynagrodzenia z okresem najmu powierzchni nieruchomości. Skoro tak, to trudno przyjąć, aby to wynagrodzenie dotyczyło jedynie punktu w czasie, w którym to najemca zawierając umowę najmu lub zawierając aneks do niej zobowiązał się względem wynajmującego do wynajmowania powierzchni nieruchomości przez dany okres czasu, a nie właśnie tego okresu czasu, od którego uzależniona jest kwota tego wynagrodzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że nie sposób powiązać wydatki Wnioskodawcy z tytułu Łącznego Wynagrodzenia Najemcy z jakimikolwiek innymi przychodami Wynajmującego czy ogólną działalnością Wynajmującego. Wypłata tych kwot jest bowiem ściśle związana z konkretną Umową i konkretnym okresem czasu (tj. dodatkowymi 8 latami obowiązywania stosunku najmu między Stronami).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, koszt Łącznego Wynagrodzenia Najemcy jest bezpośrednio związany z przyszłymi przychodami Wnioskodawcy z tytułu najmu Nieruchomości przez okres dodatkowych 8 lat, o który to okres została wydłużona Umowa mocą Aneksu. W rezultacie, wydatek na wypłatę Łącznego Wynagrodzenia Najemcy powinien stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami generowanymi w tych dodatkowych 8 latach.

D. Moment poniesienia kosztu

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w doktrynie prawa podatkowego dostrzeżono kwestię rozliczania w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem: „praktyczny problem dotyczy sytuacji, gdy podatnik poniósł dany koszt, który kwalifikowany jest jako bezpośrednio związany z przychodem, ale przychód jest rozłożony w czasie (tj. uzyskiwany będzie w różnych momentach czasowych). (...) Powstaje wówczas pytanie, czy podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych całej kwoty już w roku, w którym uzyskany został pierwszy strumień przychodu, czy też koszt ten powinien zostać rozłożony w czasie - proporcjonalnie do okresów, w których uzyskany został dany strumień przychodów. Do kwestii tej odniósł się NSA w wyroku z 10 czerwca 2009 (II FSK 228/2008, LexisNexis nr 2062394), w którym stwierdził, że z art. 15 ust. 4 nie wynika, aby ustawodawca wprowadził rozwiązanie polegające na jednorazowym potrąceniu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy koszty te rozkładają się w czasie. W konsekwencji rozłożenie kosztów w czasie powoduje ten skutek, że będą one potrącane w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.” (M. Pogoński [w:] Ustawa o..., op. cit.).

Mając na uwadze powyższe, w tym w szczególności przytoczoną w punkcie C powyżej argumentację dotyczącą związku wydatku Wnioskodawcy z okresem, o jaki Aneksem Strony przedłużyły okres najmu Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy (tj. Łącznego Wynagrodzenia Najemcy) powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami z najmu powierzchni Nieruchomości na rzecz Najemcy i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów podatkowych w latach podatkowych, w których osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody.

Własne stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wynajmującego, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinny stanowić koszty pośrednio związane z jego przychodami i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie kwalifikacji wydatków Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy jako kosztów uzyskania przychodu, zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona lit. A i B stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 powyżej.

Wydatek na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy jako koszt pośredni rozliczany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy

W przypadku uznania, że wypłata przez Wynajmującego Łącznego Wynagrodzenia Najemcy powinna stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie), to należy zauważyć, że to wynagrodzenie jest ściśle powiązane z wydłużeniem Umowy o dodatkowe 8 lat (zob. również argumentację przytoczoną w punkcie C do pytania 1 powyżej). Zatem wspomniane wynagrodzenie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Sensem ekonomicznym wypłaty tego wynagrodzenia przez Wynajmującego jest zapewnienie Wnioskodawcy wpływów z najmu przez okres dodatkowych 8 lat, o jaki mocą Aneksu wydłużono Umowę. Znany jest więc okres, którego te wydatki dotyczą.

W tym kontekście należy ponownie podkreślić, iż w praktyce rynkowej kwota wynagrodzenia wypłacanego przez wynajmującego na rzecz najemcy w zamian za zawarcie lub przedłużenie umowy najmu jest przecież uzależniona od okresu tej umowy lub jej przedłużenia.

Z kolei zawarcie umowy lub aneksu wydłużającego czas jej trwania nie jest celem samym w sobie - celem tych czynności jest uzyskiwanie przychodów z najmu przez określony okres czasu.

Jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2021 r., sygn. III SA/Wa 260/21: „Elementem najmu jest niewątpliwie czasowość (gdzie świadczenie wynajmującego należy kwalifikować jako ciągłe, a najemcy z reguły jako okresowe), sama Skarżąca wskazała, że: „[umowy najmu standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie”. Strony zawierając umowę najmu (np. podpisując ją w formie pisemnej) czynią to po to, ażeby „oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony” - co leży w interesie najemcy oraz ażeby najemca płacił wynajmującemu umówiony czynsz (do czego zobowiązuje się najemca w umowie) - co leży w interesie wynajmującego. W tym zakresie zatem samo zawarcie umowy (np. techniczne jej podpisanie jeśli jest zawierana w formie pisemnej) nie tyle jest celem stron (jako takim), ile środkiem do celu jakim jest realizacja tej umowy o charakterze czasowym i osiągania z niej wskazanych korzyści (używanie przez najemcę, czynsz dla wynajmującego). Co do zasady ani wynajmujący ani najemca nie po to zawierają umowę lub aneks do niej, ażeby legitymować się dokumentem jako takim (niezależnie od tego, że samo zawarcie takiej umowy może powodować określone inne korzyści np. w zakresie zwiększenia wiarygodności danego podmiotu), lecz po to, ażeby realizować jej postanowienia i odnosić z tego tytułu zamierzone korzyści”.

W ramach umowy najmu „wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz” (art. 659 §1 kodeksu cywilnego).

Jak wskazuje się w doktrynie „umowa najmu jest zaliczana - obok dzierżawy, leasingu, umów licencyjnych i użyczenia - do umów o czasowe używanie rzeczy lub praw. Jest to umowa konsensualna, zobowiązująca, odpłatna i wzajemna (art. 487 § 2 i n. k.c.). Z umowy najmu wynika zobowiązanie wynajmującego do dania rzeczy wynajętej do umówionego użytku na czas oznaczony lub nieoznaczony i najemcy do zapłaty umówionego czynszu (art. 659 § 1 k.c.). (...) Elementami najmu są m.in. czasowość i sposób używania najętej rzeczy. Używanie cudzej rzeczy przez najemcę jest zawsze czasowe. Nie następuje tu przeniesienie własności rzeczy z wynajmującego na najemcę, jak ma to miejsce np. przy sprzedaży lub pożyczce. Świadczenie wynajmującego należy kwalifikować jako ciągłe, a najemcy z reguły jako okresowe. Najem jest więc stosunkiem zobowiązaniowym o charakterze ciągłym. Czas najmu jest oznaczony w umowie (art. 673 § 3 k.c.), w przeciwnym razie najem zawarto na czas nieoznaczony (art. 673 § 1 k.c.)” (Por. P. Zakrzewski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9)), red. M. Fras, M. Habdas, WKP 2018, art. 659) .

Elementem najmu jest niewątpliwie czasowość (gdzie świadczenie wynajmującego należy kwalifikować jako ciągłe, a najemcy z reguły jako okresowe). Strony zawierając umowę najmu czynią to po to, ażeby „oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony” - co leży w interesie najemcy oraz ażeby najemca płacił wynajmującemu umówiony czynsz (do czego zobowiązuje się najemca w umowie) - co leży w interesie wynajmującego. W tym zakresie zatem samo zawarcie umowy nie tyle jest celem stron jako takim, ile środkiem do celu jakim jest realizacja tej umowy o charakterze czasowym i osiągania z niej wskazanych korzyści (używanie przez najemcę, czynsz dla wynajmującego). Co do zasady ani wynajmujący, ani najemca nie po to zawierają umowę, ażeby legitymować się dokumentem jako takim, lecz po to, ażeby realizować jej postanowienia i odnosić z tego tytułu zamierzone korzyści przez określony w tej umowie okres.

Trudno zatem przyjmować, że celem poniesienia przez Wynajmującego wydatków na Łącznego Wynagrodzenie Najemcy było tylko zawarcie Aneksu do Umowy. Ten cel był dużo szerszy, gdyż uwzględniał osiąganie przychodów z najmu w perspektywie dodatkowych 8 lat. Oczywistym jest, że Wynajmujący nie zgodziłby się na wypłacenie Najemcy Łącznego Wynagrodzenia Najemcy, jeżeli nie miałaby na uwadze długości okresu, o jaki przedłużona zostanie Umowa i tym samym zakładanych wpływów z tytułu czynszu w tym dodatkowym okresie (w każdym bowiem dodatkowym roku obowiązywania Umowy będzie ona generowała określonej wysokości przychód po stronie Wynajmującego).

Zawarcie Aneksu było zatem jedynie środkiem do celu, jakim jest realizacja postanowień tego Aneksu, tj. zwłaszcza osiąganie korzyści z tytułu czynszu najmu przez dodatkowych 8 lat. Wydatek w postaci Łącznego Wynagrodzenia Najemcy związany był zatem z osiąganiem korzyści z przedłużonej na czas określony (8 lat) Umowy i jako taki dotyczył właśnie tego okresu, o jaki Umowa została przedłużona.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez niego Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy dotyczą przedłużonego (o 8 lat) okresu najmu, a nie samego faktu zawarcia Aneksu. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Wynajmującego na wypłatę Łącznego Wynagrodzenia Najemcy powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Kwalifikacja podobnych kosztów podatkowych jako kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami oraz możliwość rozliczenia takich kosztów pośrednich w czasie znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 listopada 2021 r. (0114-KDIP2-2.4010.201.2021.1.AS) w kontekście wydatków na komercjalizację potwierdził, iż „Spółka zamierza korzystać z usług profesjonalnych pośredników, którzy znajdą najemców i wynegocjują optymalne warunki najmu na długie okresy, które zapewnią Wnioskodawcy regularne źródło dochodów z najmu. W ten sposób Spółka chce zabezpieczyć źródło przychodów z tytułu umów najmu. Nie sposób przy tym powiązać wydatków na wkład gotówkowy z uzyskiwaniem konkretnego przychodu z najmu budynku. Tym samym wynagrodzenie za efektywną komercjalizację wypłacane pośrednikowi, po spełnieniu ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop, może zostać zaliczone do kosztów zabezpieczających źródło przychodów jako koszty pośrednie i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop. Jeżeli koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.400.2022.1.AW), z dnia 5 września 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.407.2022.1.EJ) czy też z dnia 18 stycznia 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.545.2021.2.AW). Jakkolwiek powołane interpretacje dotyczą (i) wydatków wynajmującego na adaptację przedmiotu najmu (a więc na zachętę dla najemcy do zawarcia umowy najmu, która w danym okresie czasu, określonym tą umową, zabezpieczy wynajmującemu określone wpływy z najmu) lub komercjalizację przedmiotu najmu (a więc doprowadzenie do zawarcia umowy na podstawie której wynajmujący będzie uzyskiwał przychody przez określony tą umową okres czasu) , to w ocenie Wynajmującego przedstawiona w nich wykładnia art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT jest prawidłowa, a przedstawione wnioski mają zastosowanie również do Łącznego Wynagrodzenia Najemcy. Cel poniesienia takich wydatków przez wynajmującego - czy to na adaptację przedmiotu najmu, czy na wynagrodzenie najemcy z tytułu zawarcia lub przedłużenia umowy - jest bowiem identyczny. Jest nim uzyskiwanie w przyszłości przychodów w postaci czynszu najmu przez okres, na jaki została zawarta lub przedłużona umowa najmu.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że „(...) zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi zatem dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż wypłacone przez Spółkę - Zleceniobiorcom wynagrodzenia Success Fee oraz wynagrodzenie zryczałtowane za Usługi komercjalizacji jako koszty niewątpliwie związane z pozyskiwaniem najemców, a tym samym związane z uzyskiwaniem przychodów z najmu nieruchomości, stanowią koszty podatkowe. W wyniku bowiem aktywnych działań Zleceniobiorców, Spółka zawarła szereg umów najmu powierzchni Centrum, które to umowy generują i będą generowały przychody Spółki. Każda z zawartych umów najmu zawarta jest na okres dłuższy niż rok. Koszty te, jako związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Spółki, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Skoro zatem wydatki na usługi Komercjalizacji dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, zatem powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki hipotezy normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Sposób kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zatem jakiekolwiek odstępstwo od wspomnianej regulacji powinno mieć wyraźny charakter. Zaprezentowany przez Skarżącą w stanie faktycznym wniosku algorytm miał w sposób możliwie pełny oraz prawidłowy przypisać wysokość kosztów wynagrodzeń za usługi komercjalizacji do długości okresu, którego dane koszty dotyczą i pozwalał na realizację wskazywanej w art. 15 ust.4 d u.p.d.o.p., współmierności przychodów i kosztów podatkowych. (...) Celem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 - 4e u.p.d.o.p. jest przyporządkowanie kosztów do lat podatkowych, w których ich rozpoznanie posiada ekonomiczny i fiskalny sens” (zob. przykładowo wyrok WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 663/20).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wydatki Wynajmującego na wypłatę Łącznego Wynagrodzenia Najemcy (tj. Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy) powinny stanowić koszty pośrednio związane z jego przychodami i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Własne stanowisko w zakresie pytania nr 3:

W przypadku uznania, iż Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy (składające się na Łączne Wynagrodzenie Najemcy) powinny (jako koszty bezpośrednie lub pośrednie, zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1 lub pytanie 2) być rozpoznawane przez Wynajmującego w czasie, to czy Wynajmujący powinien je rozpoznawać przez okres kolejnych 15 lat (tj. przez łączny, wydłużony Aneksem okres obowiązywania Umowy) czy 8 lat (tj. przez okres, o jaki Aneksem przedłużono obowiązywanie Umowy)?

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy

Jak Wnioskodawca dowodzi w uzasadnieniu do pytań 1 i 2 powyżej, wypłata przez Wynajmującego Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy (składających się na Łączne Wynagrodzenie Najemcy) jest ściśle związana z wydłużeniem okresu Umowy o dodatkowe 8 lat. Sensem ekonomicznym wypłaty tego wynagrodzenia przez Wynajmującego jest zapewnienie Wnioskodawcy wpływów z najmu przez okres dodatkowych 8 lat, o jaki wydłużono Umowę na mocy Aneksu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Wynajmujący powinien rozpoznawać koszty związane z wypłatą Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy (składających się na Łączne Wynagrodzenie Najemcy) przez okres 8 lat, o które została wydłużona Umowa (tj. Wnioskodawca powinien rozpocząć rozpoznawanie w kosztach podatkowych wydatków na zapłatę Łącznego Wynagrodzenia Najemcy po upływie podstawowego (przed przedłużeniem go Aneksem) okresu Umowy, tj. przez ostatnie 8 lat jej obowiązywania) .

Na marginesie powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż alternatywnie koszty Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy mogłyby być rozliczane w czasie przez okres trwania stosunku najmu, co byłoby również spójne z podejściem bilansowym. Dla celów rachunkowości tego rodzaju wynagrodzenie będzie bowiem podlegało rozliczeniu w czasie przez cały wydłużony okres trwania Umowy, od chwili zawarcia Aneksu do końca okresu trwania Umowy (tj. przez kolejne 15 lat).

Własne stanowisko w zakresie pytania nr 4:

W przypadku uznania przez organ podatkowy w zakresie pytania 3, iż Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy (składające się na Łączne Wynagrodzenie Najemcy) powinny być rozpoznawane przez Wynajmującego w okresie 8 lat, to Wynajmujący powinien zacząć ujmować te wydatki jako koszty podatkowe dla celów PDOP za 7 lat (tj. od momentu, w którym wygasłaby Umowa przed jej zmianą (przedłużeniem) Aneksem). Wydatki te powinny być rozpoznawane w kosztach podatkowych proporcjonalnie do okresu, o który Umowa została przedłużona Aneksem (tj. 1/8 Łącznego Wynagrodzenia Najemcy w każdym z 8 lat, o który to okres został przedłużony okres najmu.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione powyżej podejście wynika z argumentacji Spółki przedstawionej powyżej. Skoro bowiem wypłata przez Wynajmującego Łącznego Wynagrodzenia Najemcy jest ściśle związana z przedłużeniem okresu najmu o dodatkowe 8 lat, to - mając na uwadze zasadę współmierności przychodów i kosztów - racjonalne jest rozpoznanie przez Wnioskodawcę tych wydatków dla celów PDOP proporcjonalnie w okresie, którego te wydatki dotyczą. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Wynajmujący powinien zacząć ujmować te wydatki jako koszty podatkowe dla celów PDOP za 7 lat (tj. od momentu, w którym wygasłaby Umowa przed jej zmianą (przedłużeniem) Aneksem) proporcjonalnie do okresu, o który Umowa została przedłużona Aneksem (tj. 1/8 Łącznego Wynagrodzenia Najemcy w każdym z 8 lat, o który to okres został przedłużony okres najmu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

-przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

-potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-biurowym oraz budowlami, które składają się na centrum logistyczne. Prowadzą Państwo działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Z uwagi na uwarunkowania rynkowe proponują Państwo potencjalnym najemcom tzw. zachęty, dzięki którym Państwa oferta staje się bardziej atrakcyjna. Zachęty te polegają głównie na wypłacie na rzecz najemcy ustalonej przez strony kwoty pieniężnej (premii) celem m.in. zachęcenia do zawarcia lub przedłużenia umowy najmu, czy też pokrycia kosztów przeprowadzki najemcy do przedmiotu najmu.

Obecnie Nieruchomość jest wynajmowana wyłącznie na rzecz Najemcy na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 26 czerwca 2019 r. Umowa została pierwotnie zawarta na okres 10 lat. W związku z zawarciem Umowy Wynajmujący, w ramach wspomnianej powyżej zachęty, wypłacił na rzecz Najemcy kwotę pieniężną. Wynajmujący zaproponował Najemcy przedłużenie wskazanego w Umowie okresu najmu Nieruchomości o kolejne 8 lat (tj. łącznie okres najmu ma wynosić 18 lat). W wyniku negocjacji Strony uzgodniły, iż w zamian za takie przedłużenie Umowy Wynajmujący zapłaci Najemcy wynagrodzenie. Strony doszły do porozumienia i aneksem do Umowy z 12 kwietnia 2022 r. okres najmu Nieruchomości został przedłużony z 10 lat do 18 lat za ww. wynagrodzeniem (Podstawowym Wynagrodzeniem Najemcy) płatnym przez Wynajmującego na rzecz Najemcy.

Zgodnie z Aneksem, Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy zostało już zapłacone przez Wynajmującego na rzecz Najemcy.

Dodatkowo, w Aneksie Strony uzgodniły m.in., że Wynajmujący wykona na Nieruchomości (na własny koszt i ryzyko) instalację fotowoltaiczną. Po zakończeniu prac związanych z montażem, uruchomieniem i podłączeniem do sieci Instalacji Fotowoltaicznej, Wynajmujący poinformuje Najemcę o faktycznym koszcie Instalacji Fotowoltaicznej oraz (jeśli to będzie miało miejsce) o kwocie uzyskanej oszczędności pomiędzy Maksymalnym Kosztem PV a faktycznym kosztem (netto) tej instalacji. Kwota oszczędności będzie stanowiła Dodatkowe Wynagrodzenie dla Najemcy za zawarcie Aneksu i przedłużenie okresu najmu. Obecnie kwota Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy nie jest jeszcze znana. O ile kwota ta będzie większa od zera, zostanie ona wypłacona przez Wynajmującego na rzecz Najemcy najwcześniej pod koniec 2022 r. z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności i na rachunek ujęty w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT.

Oprócz wskazanych powyżej kwestii, Aneks wprowadza lub modyfikuje (w zależności od przypadku) również szereg innych kwestii, jak np. zobowiązanie Najemcy (w sposób i w zakresie określonym w Aneksie) do przekazywania Wynajmującemu określonych informacji dotyczących zużycia mediów czy stosowanych zasad segregacji odpadów (co ma służyć m.in. zrównoważonemu wykorzystaniu zasobów i zwiększenia efektywności energetycznej budynku), czy ustalenia Stron w zakresie dodatkowych prac Najemcy polegających głównie na rozbudowie lub przebudowie antresoli i montażu systemu przenośników, zgodnie z zakresem, koncepcją i harmonogramem tych prac dołączonymi do Aneksu, który określa także minimalną kwotę, którą Najemca ma przeznaczyć na realizację tych prac. Jeśli Najemca wykonałby ww. prace za kwotę niższą niż określona w Aneksie, Strony uzgodniły stosowny mechanizm zwiększenia czynszu najmu o różnicę między uzgodnioną w Aneksie kwotą a kwotą faktycznie poniesionych przez Najemcę wydatków na te prace. Dodatkowo, Aneks zawiera szereg postanowień, które mają na celu m. in. dostosowanie brzmienia Umowy w związku ze zmianą okresu najmu (jak np. postanowienia dotyczące zwiększenia lub odpowiedniego uzupełnienia zabezpieczeń), czy postanowienia związane z planowanymi pracami Najemcy na Nieruchomości (np. w zakresie uzyskania odpowiednich pozwoleń lub zgód, czy pozyskania właściwej dokumentacji i praw). Efekty prac Najemcy będą stanowić własność Najemcy i Najemca będzie uprawniony dowolnie nimi dysponować. W tym zakresie Aneks nie przewiduje żadnego wynagrodzenia płatnego przez Wynajmującego na rzecz Najemcy ponad Łączne Wynagrodzenie Najemcy. W opisie sprawy, w oparciu o przykładowe wyliczenia wyjaśnili Państwo, w jaki sposób kalkulowana jest/będzie kwota Łącznego Wynagrodzenia Najemcy. Wskazali przy tym Państwo, że Łączne Wynagrodzenie Najemcy zostało skalkulowane biorąc pod uwagę przede wszystkim przewidywaną wysokość przychodów Wynajmującego z najmu uzyskiwanych w przedłużonym Aneksem okresie najmu oraz wysokość innych korzyści uzyskanych przez Wynajmującego (lub Najemcę) na podstawie Umowy (np. kwoty nakładów na przedmiot najmu, do których poniesienia zobowiązał się Najemca - vide powyżej). Innymi słowy, wysokość Łącznego Wynagrodzenia Najemcy została ustalona biorąc pod uwagę w szczególności (i) wysokość czynszu najmu w okresie przedłożonego Aneksem najmu, (ii) okres, o jaki Aneksem przedłożono Umowę oraz (iii) wzajemne zobowiązania stron. Wyjaśnili Państwo, że w praktyce maksymalna kwota wynagrodzenia, jaką wynajmujący może zaoferować najemcy w zamian za przedłużenie okresu najmu ustalana jest w oparciu o przyjęty wskaźnik rentowności dla danej inwestycji (nieruchomości) w okresie, o który przedłużona jest umowa najmu.

Wypłata Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy została (lub zostanie) udokumentowana fakturą VAT. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu powierzchni magazynowej i powierzchni biurowej na rzecz Najemcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie Umowy (zmienianej kolejnymi aneksami, w tym Aneksem). Z tytułu świadczenia usług najmu na podstawie Umowy, Wnioskodawca uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media. Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Formułując własne stanowisko w sprawie wskazali Państwo, że sensem ekonomicznym wypłaty tego wynagrodzenia jest zapewnienie Państwu wpływów z najmu przez okres dodatkowych 8 lat, o jaki wydłużono Umowę na podstawie zawartego Aneksu. Znany jest więc okres, którego te wydatki dotyczą.

Z okoliczności przedstawionych przez Państwa należy zatem wywieźć, że wydatki tytułem Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy (które zostało już wypłacone) oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy (stanowiącego oszczędności pomiędzy Maksymalnym Kosztem PV a faktycznym kosztem (netto) tej instalacji), miały na celu, w szczególności zachęcenie Najemcy do zawarcia lub przedłużenia umowy najmu na kolejne lata, a więc ich poniesienie związane jest w istocie z utrzymaniem przez Wnioskodawcę źródła przychodu w przyszłości, a nie powstaniem przychodu z najmu. W wyniku negocjacji Strony uzgodniły bowiem, że wskazane powyżej wynagrodzenie będzie skutkiem przedłużenia umowy najmu na dłuższy niż pierwotnie okres.

Wydatki te nie mają zatem bezpośredniego wpływu na wysokość uzyskiwanych przez Państwa przychodów z najmu, ponieważ wysokość czynszu ustalana jest odrębnie i nie jest w bezpośredni sposób uzależniona od poniesienia tych wydatków. Zachęta nie jest kalkulowana w sposób zależny od uzyskiwanego przychodu z najmu, ale w oparciu o przyjęty wskaźnik rentowności dla danej inwestycji (nieruchomości) w okresie, o który przedłużona jest umowa najmu.

Tym samym Państwa wydatki na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskanym przez Państwa przychodem, gdyż przedłużenie umowy najmu przekłada się nie tyle na wysokość czynszu, ale na uzyskiwanie przychodu w przyszłości. Są to więc koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów w przyszłości, a nie z samym przychodem z tytułu najmu.

W związku z powyższym Państwa stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Uwzględniając ww. ustalenia dotyczące kwalifikacji Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia najemcy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, wskazać należy, że regulacje dotyczące zasad potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Powyższe przepisy wskazują, że − co do zasady − koszty pośrednie potrąca się w roku ich poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będzie dzień na który taki koszt ujęto w księgach rachunkowych.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Z uwagi na fakt, że wydatki na Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy uznano za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, to należy uznać, że w opisanym we wniosku przypadku dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop jest/będzie, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto/zostanie ujęty koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto/zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym, czy też nie.

W związku z powyższym, zgodzić się należy z Państwem, że wskazane w pytaniu nr 2 wydatki stanowią dla Państwa koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Jednakże z uwagi na fakt, że wydatki te stanowić mogą koszty w aspekcie podatkowym w dniu ich poniesienia, tj. w dniu na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych, nie sposób się zgodzić z Państwem, że koszty te należy rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy najmu. Z tego też względu Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy nie jest takim kosztem uzyskania przychodów, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Co prawda pozytywny wpływ Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenie Najemcy na Państwa przychody istnieć będzie tak długo, jak długo będzie trwała umowa najmu, z uwzględnieniem faktu, że potencjalnie okres ten może ulec zmianie. Tym niemniej Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy są wydatkami jednorazowymi, poniesionymi w danym roku podatkowym. Ich poniesienie na podstawie Aneksu warunkowało zawarcie umowy najmu ponad uprzednio ustalony okres najmu i to niezależnie od tego czy, doszło już do zapłaty tego wynagrodzenia, czy też wynagrodzenie to wynikać będzie z rozliczenia pomiędzy poniesionymi wydatkami na montaż instalacji, a oszczędnościami z opłat. Tym samym, nie można uznać, że wydatki te dotyczą okresu, na jaki zawarto umowę najmu i w oparciu o to założenie dokonywać proporcjonalnego zaliczenia Wynagrodzeń w tym okresie do kosztów uzyskania przychodów.

Ww. Wynagrodzenia bowiem ewidentnie dotyczą samego momentu zawarcia Aneksu do umowy Najmu, a nie uzyskiwanego przez Państwa czynszu najmu w okresie trwania umowy.

Tym samym, ww. wynagrodzenia należy uznać za koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, nie związane z okresem przekraczającym rok podatkowy i − jako takie – należy je zaliczyć do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia, przez którą należy rozumieć dzień, na który ww. wynagrodzenia zostaną ujęte w księgach rachunkowych.

Mając powyższe na względzie, udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4 stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na wynikowy charakter tych pytań (tj. uzależnienie odpowiedzi od rozstrzygnięcia dokonanego w zakresie dotyczącym pytań nr 1 i 2).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).