Interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.454.2023.2.JKU

Sposób ustalenia podstawy opodatkowania dla aportu Nieruchomości do Spółki w zamian za udziały w Spółce.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla aportu Nieruchomości do Spółki w zamian za udziały w Spółce.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 października 2023 r. (wpływ 26 października 2023 r.) oraz pismem z 27 października 2023 r. (wpływ 27 października 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto i Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina była w posiadaniu nieruchomości złożonej z 12 działek (dalej: „Nieruchomość”), z których część była uprzednio dzierżawiona na rzecz dwóch podmiotów zewnętrznych. Pozostałe działki nie były wykorzystywane przez Gminę do żadnej działalności.

W odniesieniu do dzierżawionych działek, Gmina wskazuje, że umowy dzierżawy zostały rozwiązane. Część działek, które stanowiły przedmiot dzierżawy pozostaje niezabudowana. Z kolei po zakończeniu dzierżawy pozostałych działek podpisane zostało porozumienie, w którym dzierżawca przekazał na rzecz Gminy własność wszystkich urządzeń znajdujących się na uprzednio dzierżawionych działkach.

Gmina w dniu 3 lipca 2023 r. wniosła Nieruchomość aportem do spółki prawa handlowego (dalej: „Spółka”), jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki Nieruchomości zostało udokumentowane aktem notarialnym.

Gmina obecnie posiada 100% udziałów w Spółce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja zadań Gminy o charakterze innowacyjnych przedsięwzięć turystycznych mieszczących się w sferze użyteczności publicznej na terenie Gminy, w tym zarządzanie Nieruchomością. Spółka posiada osobowość prawną i stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Wartość przedmiotu wkładu została ustalona po cenie brutto Nieruchomości (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu skalkulowana została w oparciu o wartość brutto Nieruchomości). W drodze ustaleń zawartych ze Spółką, kwota VAT należnego z tytułu zbycia przez Gminę Spółce Nieruchomości została pokryta przez Gminę (udziały w Spółce stanowią zapłatę brutto, a podatek VAT od transakcji aportu został pokryty pieniężnie przez Gminę).

W ocenie Gminy, aport majątku objętego wnioskiem nie będzie stanowił aportu przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przedmiotem aportu jest majątek (Nieruchomość), a nie inne prawa lub obowiązki.

Uzupełnienie opisu sprawy

1.Należy jednoznacznie wskazać, co stanowi zapłatę za wniesiony przez Gminę do Spółki aport Nieruchomości?

Odpowiedź Gminy:

Zapłatę za wniesiony przez Gminę do Spółki aport Nieruchomości stanowią udziały w Spółce.

2.Czy Gmina dokonała aportu Nieruchomości do Spółki wyłącznie w zmian za udziały w kapitale zakładowym Spółki? Jeśli nie, to jakie dokładnie świadczenie zwrotne otrzymała Gmina od Spółki za dokonanie wniesienia aportu Nieruchomości? Należy dokładnie opisać sytuację, która wystąpiła.

Odpowiedź Gminy:

Jak Gmina wskazała we wniosku, Gmina dokonała aportu Nieruchomości do Spółki wyłącznie w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

3.Czy Spółka, do której Gmina wniosła aport w postaci Nieruchomości będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy (poza wydaniem udziałów), np. dopłaty w gotówce kwoty podatku?

Odpowiedź Gminy:

Spółka, do której Gmina wniosła aport w postaci Nieruchomości nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy (poza wydaniem udziałów).

Pytanie

Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy Nieruchomości (w postaci aportu) została prawidłowo ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”?

Państwo stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy Nieruchomości (w postaci aportu) została prawidłowo ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, Gmina zawierając ze Spółką umowę cywilnoprawną, na podstawie której wniosła Nieruchomość aportem do Spółki występuje w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

•istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca przedmiot aportu),

•istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu,

•istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zatem, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W ocenie Gminy, wniesienie aportem Nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu stanowił „towar” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W tym przypadku doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

W ocenie Gminy, na gruncie VAT czynność przeniesienia własności towarów na inny podmiot za wynagrodzeniem powinna być traktowana tak samo zarówno w przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży towarów za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej, jak i gdy dojdzie do przeniesienia własności towarów w formie aportu za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem towarów są bowiem udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesione zostały towary. Jest to wynagrodzenie wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za wniesienie aportu (towarów). W ocenie Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowiąc wzajemne świadczenie są ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na przeniesieniu na Spółkę własności towarów).

Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i jest alternatywą dla „odsprzedaży towarów” przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży towarów, jak i aportu towarów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot dokonujący zbycia towarów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych towarów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, dokonany przez nią aport towarów, powinien zostać uznany za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Równocześnie, z uwagi na opisany powyżej przedmiot aportu, nie sposób uznać, iż stanowi on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega więc wyłączeniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. Nie można bowiem uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniosła wyłącznie własność Nieruchomości, której nie towarzyszą żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Przedmiotem aportu nie jest też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie można uznać, że Nieruchomość stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Równocześnie Gmina wskazuje, że część działek wchodzących w skład Nieruchomości może korzystać ze zwolnienia spod opodatkowania VAT. W ocenie Gminy, nie ma to jednak wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania VAT aportu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano wyżej, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzymała w zamian za aport Nieruchomości, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowią realne przysporzenie po stronie Gminy.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów.

W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 31 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13: „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu powyższego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z 27 maja 2015 r., sygn. I FSK 413/14, czy też w wyroku NSA z 6 marca 2015 r., sygn. I FSK 478/14 oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).

Gmina zauważa, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota brutto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż: „Jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej”.

Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach Corina-Hrisi Tulică (sygn. C-249/12) i Călin Ion Plavoşin (sygn.C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności, co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto w przypadku braku odmiennych ustaleń stron lub gdy strony tak ustaliły. Jak zostało natomiast wskazane w stanie faktycznym, Gmina oraz Spółka ustaliły zgodnie, że wartość nominalna udziałów będzie traktowana jako kwota brutto. Tym samym, podstawa opodatkowania VAT dla przedmiotowego aportu powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

Powyższy pogląd zaprezentowany został m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 października 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.544.2022.1.MSU, w której organ wskazał, że: „W przypadku, gdy wartość aportu działek jest/będzie ustalona w kwocie brutto, podstawą opodatkowania jest/będzie ta właśnie wartość pomniejszona o należny podatek, czyli wyliczona metodą "w stu"”.

Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej także w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.213.2020.2.AMO, dot. podobnego stanu faktycznego co wskazany we Wniosku, gdzie organ podkreślił, iż: „W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu składników majątku w postaci aktywów będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT, przy czym obliczenia kwoty tego podatku należy dokonać metodą "w stu". Reasumując, podstawą opodatkowania VAT dla transakcji wniesienia składników majątku w postaci składników majątku, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT, przy czym obliczenia kwoty tego podatku należy dokonać metodą w „stu””.

Podsumowując, zdaniem Gminy, prawidłowo została ustalona podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowego świadczenia jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki. Przedmiotem ww. czynności będzie – jak wskazał Wnioskodawca – Nieruchomość złożona z 12 działek. Zatem, w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ planowany aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

‒podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci Nieruchomości do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zatem aport nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny, tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w dniu 3 lipca 2023 r. wniosła Nieruchomość aportem do Spółki prawa handlowego, jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki Nieruchomości zostało udokumentowane aktem notarialnym. Gmina obecnie posiada 100% udziałów w Spółce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja zadań Gminy o charakterze innowacyjnych przedsięwzięć turystycznych mieszczących się w sferze użyteczności publicznej na terenie Gminy, w tym zarządzanie Nieruchomością. Spółka posiada osobowość prawną i stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT. Wartość przedmiotu wkładu została ustalona po cenie brutto Nieruchomości (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu skalkulowana została w oparciu o wartość brutto Nieruchomości). W drodze ustaleń zawartych ze Spółką, kwota VAT należnego z tytułu zbycia przez Gminę Spółce Nieruchomości została pokryta przez Gminę (udziały w Spółce stanowią zapłatę brutto, a podatek VAT od transakcji aportu został pokryty pieniężnie przez Gminę). Zapłatę za wniesiony przez Gminę do Spółki aport Nieruchomości stanowią udziały w Spółce. Gmina dokonała aportu Nieruchomości do Spółki wyłącznie w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Spółka, do której Gmina wniosła aport w postaci Nieruchomości nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy (poza wydaniem udziałów).

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy Nieruchomości (w postaci aportu) została prawidłowo ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, trzeba mieć jednak na względzie, że ustawodawca dopuszcza, możliwość obliczenia podatku zarówno metodą „do stu” jak też metodą „w stu”. Natomiast, rozstrzygnięcie, według której metody należy obliczyć podatek należny od danej transakcji, uzależnione jest od tego jak strony transakcji ustaliły kwotę należną sprzedawcy z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem strony ustalą, że należna sprzedawcy kwota jest kwotą netto (tzn. niezawierającą w sobie należnego podatku), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „do stu”. Jeżeli natomiast ustalona w umowie należność dla sprzedawcy od nabywcy, jest jedyną i całą należnością, jaką ten ostatni winien uiścić, to tę umówioną kwotę należy potraktować jako kwotę brutto a podatek należny trzeba obliczyć według metody „w stu”.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy, jak i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości do Spółki prawa handlowego – stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania przedmiotowego aportu. Skoro – jak wynika z opisu sprawy – wartość przedmiotu wkładu została ustalona po cenie brutto Nieruchomości (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu skalkulowana została w oparciu o wartość brutto Nieruchomości), Gmina dokonała aportu Nieruchomości do Spółki wyłącznie w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki, a Spółka, do której Gmina wniosła aport w postaci Nieruchomości nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy (poza wydaniem udziałów), to w tym konkretnym przypadku, gdy wartość aportu Nieruchomości jest ustalona w kwocie brutto, podstawą opodatkowania jest ta właśnie wartość pomniejszona o należny podatek, czyli wyliczona metodą „w stu”.

Podsumowując, podstawa opodatkowania dla ww. dostawy Nieruchomości (w postaci aportu) została prawidłowo ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie  z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia, czy dostawa nieruchomości w drodze aportu stanowi dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz czy stanowi ona czynność opodatkowaną podatkiem VAT czy zwolnioną od podatku, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informacje, że wartość przedmiotu wkładu została ustalona po cenie brutto Nieruchomości (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu skalkulowana została w oparciu o wartość brutto Nieruchomości), Gmina dokonała aportu Nieruchomości do Spółki wyłącznie w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki, a Spółka, do której Gmina wniosła aport w postaci Nieruchomości nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy (poza wydaniem udziałów). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).